קביעת שוויה של הזכות הנמכרת בעסקת קומבינציה

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מגדיר את שוויה של זכות פלונית כדלקמן:

"שווי" של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1)      שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2)      שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה;

הפסיקה לאורך השנים קבעה, כי ברגע שהנישום מציג בפני מנהל מסמ"ק (להלן: "המנהל") חוזה שאינו נחזה להיות פגום, יש להתייחס לתמורה המופיעה בו כתמורה אמיתית ואז עובר נטל ההוכחה למנהל להוכיח את שווי השוק ולהראות כי הפער בין שווי השוק לתמורה החוזית, הינו גדול.

לאחר שהרים המנהל את נטל ההוכחה, עובר הנטל לכתפי הנישום להוכיח את הסייג, דהיינו, שעל אף הפער, נקבעה התמורה בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין הקונה למוכר.

ואולם, כאשר מדובר בעסקת קומבינציה, שהיא במהותה עסקת חליפין ללא תמורה כספית רשומה בחוזה, הרי שבהתאם להגדרת שווי של זכות פלונית בסעיף 1 לחוק, התמורה המוסכמת היא קבלת שירותי הבנייה לבניית יחידות התמורה עבור המוכר. ולכן, כאשר התמורה, כלומר שירותי הבנייה, נקבעה בתום לב וללא יחסים מיוחדים, ייקבע שווי הזכות הנמכרת על פי הערכת שווים של שירותי הבנייה, שעתיד הקבלן לתת למוכר.

בית המשפט הסביר לא אחת בעבר, כי קביעת התמורה על פי הערכת שווי השוק של שירותי הבנייה הצפויים מעוררת קשיים לא מבוטלים, בין היתר מהסיבה כי שווי המכירה נקבע בהתאם לשווי ביום המכירה, כלומר בטרם ניתנו שירותי הבנייה, על אף העובדה כי בפועל עשויה עלות שירותי הבנייה שיינתנו להיות שונה.

במקביל, ישנן שיטות שונות להערכת שווי שירותי הבנייה הצפויים ובהן שיטת ההשוואה, כלומר השוואה לעלויות בנייה בעסקאות דומות או שיטת החילוץ, במסגרתה מעריכים את שווי יחידות התמורה הגמורות שמקבל הקבלן ומפחיתים משווי זה את עלות הקרקע ורווח יזמי, כאשר שיטה זו הינה המועדפת על מנהל מסמ"ק להערכת שווי שירותי הבניה.

בשבוע שעבר, ניתן פס"ד בו"ע 63431-01-14 חנין ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה אשר עסק בקביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה, בחלקה בשטח של 903 מ"ר בחיפה בה החזיקו בחלקים שווים בני הזוג חנין (להלן: "חנין") ובני הזוג פוליטי (להלן: "פוליטי"), שהם בתם של בני הזוג חנין ובעלה. (שעניינם נדון גם הוא במסגרת פסק הדין בו"ע 38114-03-15)

בעוד שהמנהל קבע את שווי המכירה לחנין בסך 2.9 מיליון ₪, על פי שווי הזכויות במקרקעין שהועברו לחברה הקבלנית, טענו חנין לשווי מכירה נמוך בהרבה, בסך 752,000 ₪ התואם לשווי שירותי הבניה שהתחייב הקבלן להעניק להם, לאור העובדה כי מדובר לטענתם בעסקה רגילה בין בעלי קרקע לחברה קבלנית, ללא כל זיקה או קשר מוקדם ביניהם וכי לא הוכחו כל יחסים מיוחדים בינם לבין החברה הקבלנית.

בית המשפט קבע בפסק הדין, כי בחירה בשיטת הערכת שווי המכירה בעסקת קומבינציה תהא תלוית נסיבות המקרה, לעיתים ייקבע השווי בדרך של הערכת שווי התמורה – שווי שירותי הבנייה, ולעיתים בדרך של הערכת שווי המקרקעין שהועברו לקבלן.

זאת ועוד, באותם מקרים בהם הערכת שווי התמורה – שווי שירותי הבנייה, תחייב עריכת שומות מורכבות, הכרעות בסוגיות שנויות במחלוקת וכדומה, עשויה להתבקש המסקנה כי לא ניתן לקבוע בוודאות את התמורה המוסכמת בעסקה הקומבינציה. במקרים אלו לא יהיה מקום לחרוג מהעיקרון המנחה, שנקבע בסעיף 1 לחוק ושווי המכירה יקבע על פי שווי השוק של הזכות הנמכרת, דהיינו על פי שווי השוק של הזכויות במקרקעין המועברות לקבלן.

במקרה של חנין קבע בית המשפט, כי אין לקבל את הטענה כי מדובר בתמורה שנקבעה ללא יחסים מיוחדים, שכן העובדה כי החברה הקבלנית התקשרה גם עם פוליטי, מלמדת כי הקשר בין חנין לחברה הקבלנית אינו מתמצה רק ביחסים הישירים שביניהם והרווח לחנין עשוי להימצא בטובת הנאה שתיתן החברה הקבלנית לפוליטי.

לאור האמור לעיל, הגיע בית המשפט למסקנה כי נסיבות המקרה מצביעות שיש לקבוע את שווי המכירה על פי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו ולא על פי שווי התמורה שניתנה, כלומר שווי שירותי הבנייה.

אציין בנוסף, כי הפער הגדול בין השומה העצמית של חנין לבין השומה שאושרה על ידי בית המשפט לבסוף, הביא את בית המשפט למסקנה, שאין להתערב בשיקול הדעת של המנהל שסבר כי נפל פגם בלתי מוצדק בהצהרת חנין והטיל עליהם קנס גירעון לפי סעיף 95 לחוק.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד מיסוי מקרקעין (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה