זכות דיירות מוגנת בחוק מע"מ

פרק ב' לחלק א' בחוק הגנת הדייר (נוסח משולב) התשל"ב – 1972, מגדיר מי זכאי להיחשב "דייר מוגן", כאשר ככלל, ייחשב דייר מוגן מי ששכר את הנכס אחרי 20.8.68 בדמי מפתח, אולם בתנאים מסוימים ייחשב כ"דייר מוגן", גם מי שמחזיק כחוק בנכס מלפני 20.8.68 אף אם לא שילם דמי מפתח.

דמי מפתח מוגדרים כ"כל תמורה שאינה דמי שכירות הניתנת בקשר לשכירות של מושכר או בקשר לקבלת החזקה או החזרת החזקה במושכר לפי חוק זה".

במכירת זכות דיירות מוגנת על ידי בעל הבית משלם הדייר הנכנס, דמי מפתח לבעל הבית.  כמו כן, בעת החלפת דייר מוגן משלם הדייר הנכנס דמי מפתח,  שחלקם  משתלמים לבעל בית (1/3) ויתרתם משתלמים לדייר היוצא (2/3), כתלות במספר השנים בהם שהה הדייר היוצא בדירה.

בעל הבית, ישלם מס על התשלום שמקבל כאמור, כהכנסה מדמי מפתח לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה").

הדייר המוגן לעומת זאת, לא יידרש לתשלום מס הכנסה בעת מכירת זכות הדיירות המוגנת לצורכי מגורים וזאת מאחר ו"זכות דיירות מוגנת לצורכי מגורים" מוחרגת מגדר נכס בסעיף 88 לפקודה.

כמו כן, בעניין גורפינקל (ע"א 583/90) , קבע בית המשפט כי מאחר וזכות הדיירות המוגנת מוענקת מכח חוק ואיננה נובעת מכח הסכם, הרי שאיננה מהווה זכות במקרקעין החייבת במס ע"פ חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") (למעט לעניין פינוי בינוי שם נכללת במפורש) ומשכך לא יידרש הדייר המוגן לשלם מס גם לפי חוק מיסוי מקרקעין.

בעניין חוק מע"מ, קובע סעיף 31(2) כדלקמן:

"אלה עסקאות הפטורות ממס:

מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], תשל"ב-1972, השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור;"

 

ההסבר הניתן מאת מלומדים לפטור האמור קובע, כי כשם שחוקי המס השונים מכירים בנטל המוטל על הבעלים, ולכן מחילים הקלות מס שונות על הדיירות המוגנת, גם סעיף 31(2) לחוק מע"מ, מעניק פטור ממס על השכרה של נכסים המושכרים בשכירות מוגנת, על דמי המפתח המתקבלים, ועל מכירת הבעלות במקרקעין המושכרים כאמור.

לפני כשבועיים, ניתן פס"ד בע"מ 15676-01-14 קרגד חברה לבנין ולהשקעות בע"מ, אשר עסק בין היתר בסוגיה הבאה:

האם סעיף 31(2) לחוק מע"מ חל במלואו על בניין שנמכר, אשר מרבית דירותיו מושכרים בשכירות מוגנת הכולל גם זכויות בניה או שיש לבצע הפרדה ולהעניק את הפטור ממס ערך מוסף רק על מרכיב זכות הדיירות המוגנת ולהתייחס לזכויות הבניה כאל נכס נפרד, שכן לדיירים המוגנים אין כל חלק בזכויות הבנייה?

לפי גישת מנהל מע"מ, כאשר קיימות בקשר לבניין זכויות בנייה בלתי מנוצלות, הרי שחלק מהותי מתמורת מכירת הבניין נובע מהערך הכלכלי הגלום באותן זכויות. ערך זה לא הושפע, לכאן או לכאן, מהשכרת הדירות בבניין בשכירות מוגנת וכתוצאה מכך הרציונל העומד מאחורי מתן ההקלה בסעיף 31(2) לחוק מע"מ איננו מתקיים לגבי הרווח ממימוש (מכירת) זכויות הבנייה.

כמו כן, הסתמך מנהל מע"מ על החלטת מיסוי 12/11 אשר קובעת בסעיף 2 כי "העסקה של מכירת זכויות הבנייה חייבת במע"מ בשיעור מלא הואיל וחוק הגנת הדייר אינו חל על זכויות בנייה אלא רק על הנכס המושכר בפועל."

בית המשפט השווה בין סעיף 31(2) לחוק מע"מ לבין סעיף 49ז לחוק העוסק בזכויות בניה וקבע, כי

אלמלא הוראותיו המפורשות של סעיף 49ז לחוק, כל השבח המופק ממכירת דירת מגורים מזכה היה פטור ממס, גם כאשר חלק ממשי מאותו שבח נובע מהאפשרות לבנות (בעתיד) שטח גדול יותר, ולא מערך הנכס במצבו הקיים כיום.

אי לכך, ניתן להסיק כי אם המחוקק היה מעוניין לסייג את הפטור ממס ערך מוסף על פי סעיף 31(2) לחוק מע"מ באופן דומה לסעיף 49ז לחוק, כך שלא יחול על הערך המוסף הנובע מהאפשרות לתוספת בנייה, היה עליו לעשות כן בתיקון חקיקה מפורש.

לאור זאת קבע בית המשפט, כי אין בסיס של ממש בלשון סעיף 31(2) לחוק מע"מ לשלילת הפטור בשל קיומן של זכויות בנייה וקיבל את הערעור בעניין זה.

יש לציין כי במקרה הנדון, מאחר והבניין הכיל גם דירה אחת שלא הושכרה בדיירות מוגנת וכן מחסן, קבע בית המשפט כי יש לערוך פיצול פיזי של הבניין ולחשב את הפטור לפי סעיף 31(2) לחוק מע"מ באופן יחסי בהתאם ליחס הדירות שהושכרו בשכירות מוגנת לכלל הדירות בבניין.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל atz.tax@gmail.com

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה