לא כל רכישת קרקע אשר צפויה להיבנות עליה דירה תיחשב לעניין מס רכישה כדירת מגורים

סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נועד בין היתר לאפשר הקלה במס רכישה, בגין רכישה של דירת מגורים למי שרכש מקבלן דירה "על הנייר".
ולכן דירה, שהרוכש מייעד למגורים אך בנייתה טרם הסתיימה במועד רכישתה, תיחשב "דירת מגורים" אם יש התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה. וכאשר לא הייתה התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה  – כגון במקרה שאדם רכש בעבר "שלד" של דירת מגורים, והתחייב בעצמו לסיים את הבנייה  – הנכס הנרכש לא היה נחשב "דירת מגורים" לעניין ההקלה במס הרכישה (לגבי דירת מעטפת – ראו מאמר מיום 08/06/2023).

פסיקת בית המשפט העליון בע"א 4278/20 מרי לסמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, אשר קיבלה בפועל את מסקנת ועד הערר  בו"ע 59441-10-17 לסמן ואח' נ' מסמ"ק מרכז הביאה לקביעה, כי  כאשר מוכר מעביר מקרקעין ולגביהם התחייבות המצויה בידיו להשלמת הבניה לכדי דירה מוגמרת, מהות הנכס הנמכר היא דירת מגורים (וראו הרחבה במאמר מיום 30/12/2021).

יצוין, כי בעניין לסמן מדובר היה בעוררים שקיבלו במתנה מקרוביהם זכויות במקרקעין, שנחתמה לגביהן עסקת קומבינציה, והקבלן באותו עניין התחייב בפני נותני המתנה לבנות על גבי המקרקעין דירות מגורים, דהיינו, העוררים בעניין לסמן לא נדרשו לעשות דבר "עד המפתח", כפי שמקובל בעסקת קומבינציה.

בשבוע שעבר, ניתן פסק דין בו"ע 2651-05-23 מייק מנשה מיכאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין מרכז, ובו נדונה השאלה, האם מי שרכש זכות במקרקעין מבעלים של קרקע, שהזמין שירותי בנייה מקבלן לבניית דירות מגורים (בדגש על העובדה שהזמנת שירותי הבניה הייתה במסגרת הסכם שבו קיימת אפשרות לבחור בעסקת קומבינציה או בעסקת הזמנת שירותי בניה),  רכש קרקע או רכש דירת מגורים?

במקרה הנדון, רכש מר מייק מנשה מיכאלי (להלן: "מיכאלי") את זכויותיו במושע של מר אהרון בן מאיר (להלן: "בן מאיר") בקרקע, אשר לגביה נחתם הסכם שיתוף בין כלל הבעלים לבניית בניין, כאשר במסגרת הסכם קומבינציה מול קבלן, ניתנה אפשרות לחלק מבעלי הקרקע לבחור ברכישת שירותי בניה לחילופי הקומבינציה, ובאפשרות זו בחר בן מאיר.

במסגרת הסכם הרכישה התחייב מיכאלי להיכנס לנעלי בן מאיר ביחס לכל ההתחייבויות מכוח הסכם השיתוף וההסכם עם הקבלן ולחתימה על כל המסמכים הנדרשים לצורך זה.

לאחר מספר הליכי השומה, קבע מנהל מסמ"ק (להלן: "המנהל"), כי יש למסות את מיכאלי במס רכישה כרוכש דירת מגורים, שכן בכך שנכנס לנעלי בן מאיר,  רכש למעשה אגד זכויות המהוות דירות מגורים ולא זכויות לרכישת קרקע וזאת בהתאם לקביעת בית המשפט העליון בעניין לסמן.

בית המשפט דן בשאלה, האם יש מקום להבחין בנסיבות רכישה דומות, בין עסקת קומבינציה לעסקת שירותי בנייה לעניין החבות במס רכישה , שכן בניגוד לעסקת קומבינציה בהסכם שירותי בניה נותרים בידי בעל הקרקע הסיכונים והסיכויים הקשורים לקרקע, לרבות סיכונים וסיכויים תכנוניים ואחרים, והיא אינה מאפשרת, בדרך כלל, לבעל הקרקע לשבת באפס מעשה עד קבלת המפתח לדירה.

בית המשפט קבע, שלמרות שבמקרה דנן מדובר בעסקה מורכבת ומשולבת, אין מקום לסטות מההבחנה המהותית שבין עסקת קומבינציה, הכוללת אלמנט מובהק של מכר זכויות במקרקעין, לבין עסקה להזמנת שירותי בניה, שאינה כוללת מכר של זכויות במקרקעין ואינה נכנסת בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין, ובמסגרתה מזמין בעל המקרקעין שירותי בניה על המקרקעין, שהזכויות בהן נותרות בידיו כנגד תשלום תמורה לקבלן הבונה עבור השירות.

בית המשפט הסביר, כי המנהל הכיר בקיומה של עסקה להזמנת שירותי בניה בין בן מאיר לבין הקבלן, וממילא אין מקום למסות את מיכאלי בגין רכישת דירות מגורים מהקבלן או מבן מאיר, שכן כשם שבן מאיר רכש מהקבלן שירותי בניה ולא דירות מגורים מוגמרות, כך יש לראות גם את מיכאלי.

בית המשפט קיבל את הערר וקבע, כי לא כל רכישה של זכות במקרקעין, אשר צפויה להיבנות עליה דירת מגורים, תיחשב כרכישה של "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, אלא רק כאשר כל הסיכונים והסיכויים בבניית דירת המגורים העתידית אינם מונחים לפתחו של הרוכש, והוא אינו נדרש לעשות דבר עד לקבלת הדירה, או אז ניתן יהיה לומר כי במהות נרכשה דירת מגורים "על הנייר".
אי לכך, מאחר שבמקרה דנן נדרש מיכאלי, כמו יתר בעלי הזכויות שבחרו באפשרות של הזמנת שירותי בניה, לפעול באופן אקטיבי על מנת שתהא בידיו דירה מוגמרת (להשיג מימון, לשלם אגרות והיטלים ולשלם לקבלן את התמורה) הרי שבכך לא שונה מצבו של מיכאלי מכל אחד אחר המתקשר בעסקה מסוג זה עם קבלן מבצע, שאין לראותו כמי שרכש דירת מגורים.

 

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

   © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה