השכרת 20-30 נכסים מצריכה לשם תפעולה עסק של ממש

סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), נחקק בשנת 1987 במסגרת תיקון 75 במטרה לתת לבעלי דירות תמריץ להשכרת דירותיהם ולאפשר להם לשלם על הכנסתם משכר דירה מס מחזור בשיעור של 10% בלבד, כאשר יחיד, שבחר לשלם מס על הכנסתו כאמור, לא יהא זכאי לכל ניכוי או הוצאה שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי-השכירות ובנוסף, בעת חישוב השבח ממכירת הדירות, אף יידרש להוסיף את הסכום המרבי של הפחת שהיה ניתן לנכותו לפי כל דין, לשווי המכירה.

לצורך קבלת ההקלה, נדרש היחיד לעמוד במספר תנאים כאשר בראש ובראשונה נדרש, כי ההכנסה מדמי השכירות לא תהווה הכנסה עסקית.

השבוע פורסמה בבית המשפט העליון הלכת "לשם ובירן" ע"א 7204/15 8236/16, אשר קיבלה את ערעור רשות המיסים על פסיקת בתי המשפט המחוזיים שקבעה בעבר כי הן בעניין "לשם" והן בעניין "בירן", לא ניתן לקבוע שהכנסותיהם מהשכרת 27 ו-25 דירות מגורים, מהוות הכנסה עסקית שכן היא לא חרגה מפעילות רגילה וסבירה של משכיר נכסים (ראו הרחבה במאמר מיום 11/08/16).

כאמור, בית המשפט העליון הפך את פסיקת בתי המשפט המחוזיים וקבע, כי אמנם קשה לקבוע רף כמותי אחיד וקשיח למספר הדירות המהוות פעילות עסקית, אולם השכרה של 20-30 דירות המיועדת למגורים, דומה יותר במהותה להשכרה של 110 דירות המהווה פעילות עסקית ברורה (כפי שנקבע בעניין יהל בע"מ 50163-01-14 ), מאשר להשכרת דירות בודדות (כפי שנקבע בעניין דן מרדכי בעמ"ה 143/91) וזאת "משום שקשה לדמיין השכרה של 20-30 דירות והפקת הכנסה שוטפת מהשכרתן במשך שנים, מבלי שיתקיים מנגנון והיערכות ברמה המערכתית המשלבת מרכיב של הון אנושי ויגיעה אישית" המהווה עסק של ממש.

בית המשפט הסכים אמנם לעמדה העקרונית לפיה, מספר הנכסים כשלעצמו אינו מכריע לבדו את תוצאת סיווג ההכנסה, אולם קבע כי השכרת מספר כה רב של נכסים והפקת הכנסה בהיקף משמעותי במקרים אלו, בהחלט משפיעות על סיווג ההכנסה מפני שקיים יחס ישיר בין כמות הנכסים לבין ההון האנושי הכרוך בהפקת ההכנסה מהשכרתם, ולכן "מרף מסוים של כמות דירות, יידרש הטוען נגד סיווג ההכנסה כעסקית להרים נטל שאינו פשוט כלל ועיקר לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל".

מעבר למסקנתו הסופית, ניתח בית המשפט את מבחני העזר המוכרים לסיווג ההכנסה, והפחית מאד את משקלו של "מבחן הכוונה".

בית המשפט קבע כי לצורך יישום מבחני העזר, לרבות ב"מבחן הנסיבות המיוחדות" (הידוע כמבחן ה"גג"), יש לתת משקל מכריע לאמת המידה האובייקטיבית ולא לכוונתו הסובייקטיבית של הנישום, כאשר כוונתו הסובייקטיבית של הנישום תילקח בחשבון רק כאשר מדובר במקרים גבוליים בהם לא ניתן להכריע באופן ברור לפי הבחינה האובייקטיבית ויידרש מעין "שובר שוויון" שישפוך אור על יישומם של מבחני העזר האובייקטיביים.

בנוסף, לעניין "מבחן הבקיאות" קבע בית המשפט, כי הבקיאות הנדרשת בתחום השכרת דירות למגורים אינה שקולה לבקיאות ולמומחיות מיוחדת הנרכשת באמצעות השכלה או הכשרה מיוחדת, אלא מדובר בבקיאות שיכולה להירכש על ידי ניסיון בלבד ולכן סיוע בענייני ההשכרה של מזכירה העובדת במשך 5 שנים ומנהלת חשבונות העובדת במשך 29 שנים, ייחשב כמקיים דרישותיו של מבחן זה…

כאמור לעיל, קיבל בית המשפט העליון (פעם נוספת) באופן מלא את עמדת רשות המיסים, הן במקרים הנדונים והן ברמת ניתוח מבחני העזר בכך שקבע, כי יש לתת משקל מועט בלבד לכוונתו הסובייקטיבית של כל נישום ונישום ולתת משקל מכריע לאמת המידה האובייקטיבית.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל atz.tax@gmail.com

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה