השכרה של 10 דירות ומעלה צפויה להיחשב כפעילות עסקית

אתמל פרסמה החטיבה המשפטית ברשות המיסים טיוטת חוזר, העוסק בסיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים, כהכנסה אקטיבית או פאסיבית.

טיוטת החוזר, נכתבה לאחר פס"ד בעניין לשם ובירן שפורסם ביום 02/01/2018 (ראו הרחבה במאמר מיום 04/01/2018) ואשר קבע כי הכנסה מהשכרת 20-30 נכסים מצריכה לשם תפעולה עסק של ממש ולכן מהווה הכנסה עסקית ולא תוכל ליהנות מההקלה של 10% מס, בסעיף 122 לפקודה.

במסגרת טיוטת החוזר, סקרה החטיבה המשפטית את עיקרי המבחנים שקבעה הפסיקה בעניין סיווג ההכנסה כהונית או כפירותית והשליכה מהם על ההבחנה בין הכנסה אקטיבית, המגיעה לכדי עסק לבין הכנסה פאסיבית, וזאת לצורך סיווג הכנסה מהשכרת דירות.

ראשית נקבע בטיוטת החוזר, כי דמי שכירות כלשהם ייחשבו כהכנסה עסקית בכל אחד מ-2 המקרים הבאים:

  1. בעת קיומו של עסק להשכרת נכסים, כאשר פעולות ההשכרה הן פעולות נמשכות ושיטתיות הכוללות מנגנון של ניהול פעולות ההשכרה.
  2. בעת השכרה של עסק חי לצד ג' כנגד דמי שכירות המשולמים בתמורה לשימוש בעסק עצמו, המשכיר ייחשב כמעין שותף ב"עסק החי" ועל כן ההכנסות מדמי שכירות תסווגנה כהכנסות מעסק.

שנית נקבע בטיוטת חוזר, כי בעת בחינת הסיווג, יילקחו בחשבון כלל הנכסים שמשכיר הנישום לרבות נכסים שאינם דירות מגורים המושכרות למטרת מגורים.

לעניין הכנסה מהשכרת דירות מגורים, לאור החידוש בפס"ד בעניין לשם ובירן, לעניין השפעת המבחן הכמותי על עוצמת הזיקה בין ההון האנושי לבין ההכנסה, נקבע בטיוטת החוזר כדלקמן:

  1. מבחינת היקף הדירות – עמדת רשות המסים הינה כי הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה מעסק.
  2. על מנת לאפשר ודאות מסוימת, נכונה רשות המסים להניח כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית.
  3. השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בחוזר, ועל פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית.
    1. היקף ההכנסה – היקף נרחב של הכנסה מדמי שכירות יטה את הכף לטובת סווג ההכנסה כהכנסה מעסק, ללא התייחסות לשאלה האם ההכנסה מדמי שכירות מהווה את הכנסתו הבלעדית או העיקרית של הנישום, זאת במיוחד מקום בו מדובר בהכנסה בהיקפים נרחבים מבחינה אובייקטיבית. יחד עם זאת, ככל שהיקף ההכנסה מדמי שכירות גדול ביחס למשאביו האחרים של הנישום, יקבל מבחן זה משנה תוקף.
    2. מנגנון – יש לבחון קיומו של מנגנון לניהול פעילות ההשכרה, לרבות פעולות שיווק, הנהלת חשבונות, גביה, פעולות לתחזוקת הדירות, או חלק מפעולות אלה. קיום מגנון כאמור יחזק את הנטייה לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסק. לשם קיום המנגנון די בהעסקת עובד או מספר עובדים לשם ביצוע פעולות אלה ולא נדרש שבעל העסק עצמו יעסוק בפעילות הנדרשת לשם כך.
    3. תקופת ההשכרה – השכרה לתקופות קצרות אשר מחייבת חידושן לעתים תכופות (כגון מידי שנה) תתמוך בנטייה לסווג ההכנסה כהכנסה מעסק. לעומת זאת, השכרה לתקופות שכירות ארוכות טווח עשויה להעיד על אופי פאסיבי של פעילות ההשכרה, אלא אם כן היבטים אחרים מצביעים אחרת.
    4. למבחנים הבאים: אופן המימון, משך תקופת ההחזקה בנכסים וטיב הנכס
      יינתן משקל מופחת, אם בכלל, לצורך סווג הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירות מגורים כהכנסה אקטיבית או כהכנסה מעסק.
    5. בכל מקרה, יש לראות את התמונה הכוללת, לשקול את המבחנים באופן מצטבר, ומהנסיבות האופפות את הפעילות ללמוד על מהותה האמיתית של הפעילות ולסווגה בהתאם.

ניתן לראות, כי בעוד שבית המשפט העליון פסק לגבי השכרה של 20-30 דירות מגורים, רשות המיסים "קפצה על העגלה" וקבעה בטיוטת החוזר רף נמוך בהרבה, של 10 דירות ומעלה, על מנת לסווג את ההכנסה מדמי השכירות כהכנסה עסקית.

לאור טיוטת החוזר, ראוי לזכור את דבריו של כב' השופט דנציגר בע"א 976/06, דן מרום ואח' נגד נציבות מס הכנסה ואח': "בבוא בית המשפט לפרש הוראת מס אל לו לפנות לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה או להנחיות פנימיות אחרות של רשות המסים מתוך כוונה ללמוד מהי תפישתה הפרשנית של רשות המסים בהתייחס להוראת המס שיצאה תחת ידו של המחוקק…הפרשן אינו מתעניין בתפישה הפרשנית של יוזמי החוק ומחוקקיו, אלא במגמות אשר החוק נועד להגשימן ברמות ההפשטה השונות".

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל atz.tax@gmail.com

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה