ניסוח מפותל של הסכם אופציה עשוי להתפרש לרעת הנישום

פרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מעניק פטור ממס שבח וממס רכישה במכירת אופציה, העומדת במספר תנאים מצטברים הקבועים בפרק (להלן: "אופציה ייחודית"),  אולם מחייב את המכירה הנ"ל במס רווח הון או במס פירותי בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, לפי העניין.

שימוש במכשיר האופציה הייחודית, נפוץ מאד בקרב מארגני קבוצות רכישה, במטרה לקבל זכות לרכישת קרקע עבור קבוצת רכישה פוטנציאלית, עוד בטרם אורגנה הקבוצה.

בהתאם לעמדת רשות המיסים, שימוש במכשיר האופציה הייחודית איננו "מבטיח" הגנה למקבל האופציה מפני טענה לעסקה נוספת מול בעל קרקע אלא בכל מקרה יש לבחון את המהות הכלכלית בעסקה, כאשר ככל שרשות המסים מזהה כי ליזם יש שליטה, והוא נוטל סיכויים וסיכויים, רשות המסים מתעלמת מדרך הצגת הדברים, ומסווגת את העסקה, כרכישת קרקע ע"י היזם ומכירה בהמשך של דירות לקבוצת הרוכשים.

השבוע ניתנה בבית המשפט העליון הלכת ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ (ע"א 7869/14), אשר עסקה בסוגיה האם יש להשקיף על עסקת אופציה כעל הסכם מכר, בהתאם לעמדת מנהל מסמ"ק או לקבל את טענת חברת ד.ד ליה יזום והשקעות בע"מ (להלן: "החברה") , לפיה מדובר בהסכם אופציה ייחודית בלבד.

המקרה הנדון עסק בהתקשרות החברה עם מספר בעלי חלקת מקרקעין בת"א, בהסכם אופציה בלתי חוזרת לרכוש את זכויותיהם במשך תקופה של 3 חודשים הניתנים להארכה מדי 3 חודשים – עד לתקופה כוללת של שנה אחת. מחיר האופציה הועמד על קצת פחות מ-5% משווי המקרקעין.

ועדת הערר בערכאה הראשונה, קיבלה את טענת מנהל מסמ"ק כי מדובר בהסכם מכר, בעיקר בשל סעיף בהסכם אשר ניתן לפרשנות לפיה, ככל שיתקיים תנאי מתלה של פינוי דיירים מוגנים – החברה תהא חייבת לממש את האופציה ובכך למעשה נשללת זכות הברירה מהחברה ומכאן שאין מדובר באופציה אמיתית.

בנוסף טען מנהל מסמ"ק כי דמי האופציה יועדו לפינוי הדיירים המוגנים והמשמעות היא שנותני האופציה לא קיבלו תמורה בעד נתינתה ואילו בחרה החברה לבסוף שלא לממש את האופציה, הרי שלא היה נשאר בידי הבעלים דבר, דבר שאיננו מאפיין אופציה אמיתית.

כמו כן, טען מנהל מסמ"ק כי בהסכם האופציה קיימת סנקציה הדדית לפיצוי מוסכם למקרה שבו מי מהצדדים יפר את הסכם האופציה והדבר מעיד גם כן שאין מדובר באופציה אמיתית.

בפסק הדין בערעור, התגלעה מחלוקת בין כב' השופט עמית לכב' השופט סולברג בדבר הפרשנות שיש לתת להסכם האופציה הייחודית. השופט עמית הסתמך הן על לשון ההסכם והן על ההיגיון העסקי שבבסיסו וקבע כי אמנם ניסוח הסכם האופציה אינו מן המוצלחים, אך יש לקרוא את הסעיף "הבעייתי" הנ"ל בהתחשב ביתר תנאי ההסכם, במטרה להתחקות אחר רצונם של הצדדים כאשר במקרה זה, לשון ההסכם וההיגיון העסקי תומכים במסקנה כי מדובר בהסכם אופציה אמיתי ולא בהסכם מכר.

מנגד, קבע השופט סולברג, כי לשון ההסכם אינה בהירה דיה עד כדי כך שאין בה כדי ללמד על מסקנה חד משמעית באשר לתכליתו וכי החברה לא המציאה נימוקים משכנעים מדוע נקטה לשון מסורבלת, כיצד נפלו טעויות סופר בשגגה, מה עמד בבסיס הסכמת הצדדים בעת ניסוח ההסכם ומדוע הסכימו בעלי המקרקעין ליתן אופציה ללא תמורה ממשית.

אי לכך, לאור ההנחה כי ההסכם נוסח מתוך כובד ראש ומחשבה וחילופי טיוטות בין הצדדים, הרי שספק רב אם ניתנה לחברה ברירה אמיתית באם לממש את האופציה ומשכך יש לקבל את טענת מנהל מסמ"ק כי מדובר בהסכם מכר.

כב' השופט רובינשטיין, לאחר התלבטות קשה, הכריע בהתאם לחוות דעתו של השופט סולברג וקבע כי "מקום שלפנינו מסמך "מפותל" שיש צורך בתמרוני פרשנות כדי לפרשו לכאן ולכאן, עולה מפלס החשדנות המיסויית" ולכן נטל ההוכחה רובץ על כתפי החברה להראות שפרשנותה להסכם מסתברת יותר מזו של מנהל מסמ"ק, דבר שלא עלה בידיה.

אי לכך קבע לבסוף בית המשפט העליון כי צדק מנהל מסמ"ק שראה בהסכם האופציה – הסכם מכר.

ניתן לראות בפסק הדין, כי בית המשפט העניק משקל רב יותר לפרשנות נוסח הסכם האופציה מאשר לניתוח ההיגיון העסקי שעמד בבסיס העסקה, דבר שלטעמי מהווה שינוי מעמדתו המסורתית של בית המשפט העליון לפיה, חוק מס שבח הוא חוק פיסקאלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה