חוזר מס הכנסה בנושא קיזוז הפסדי הון
סעיף 92 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") קובע את הוראות הדין לעניין קיזוז הפסדי הון. הפסד הון מוגדר בסעיף 88 לפקודה כסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה, כאשר בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה, יראו שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין
(להלן: "החוק") כאילו היו רווח או הפסד הון לפי העניין.
בשבוע שעבר פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מס' 10/2025 העוסק בנושא קיזוז הפסדי הון (להלן: "החוזר") ובמאמר זה בחרתי להביא חלק מהוראות החוזר, הרלוונטיות לנישומים המעוניינים לקזז הפסדי הון כנגד השבח הריאלי שנוצר להם במכירת מקרקעין.
- החוזר מבהיר תחילה, כי הפסד הון בר קיזוז נמדד בערכים נומינאליים בלבד (למעט במקרה בו נקבע בחוק התיאומים אחרת) ובהתאמה, הפסד הון מועבר ,בהתאם להוראות סעיף 92(ב) לפקודה, יועבר משנה לשנה בערכו הנומינאלי כשהוא אינו צמוד למדד כלשהו.
- דיני קיזוז ההפסדים בישראל, אינם מאפשרים קיזוז הפסדים כנגד רווחים שנוצרו לפני שנת המס שבה נוצר ההפסד.
- הפסד קודם לפריסה, דהיינו יש לקזז את הפסד ההון לפי הוראות סעיף 92 לפקודה, ורק לאחר מכן לבצע פריסת רווח הון (או שבח).
- הזכאות לקיזוז הפסד הון היא של הישות המשפטית שלה נוצר ההפסד בלבד והיא אינה ניתנת להעברה לאחר בדרך של מכירה, ויתור, מתנה, הקנייה לנאמנות, הורשה או בכל דרך אחרת.
- הפסד הון שנוצר בשנת המס השוטפת, והוא אינו הפסד מניירות ערך כאמור בסעיף 92(א)(4) לפקודה, יהיה ניתן לקיזוז כנגד רווח הון או שבח בלבד והוא יקוזז תחילה כנגד מרכיב הרווח ריאלי (ביחס של אחד לאחד) וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד 3.5 ₪ של סכום אינפלציוני חייב.
- סעיף 92(ב) לפקודה קובע כי הפסד הון, אשר לא ניתן היה לקזזו בשנת המס השוטפת,יועבר לשנות המס הבאות, בזו אחר זו, ויקוזז כנגד רווח הון בלבד בשנות המס הבאות )להלן: "הפסד הון מועבר").
- הפסד הון מועבר יותר בקיזוז בתנאי שהנישום הגיש דוח בגין שנת המס השוטפת בה נוצר ההפסד וכן גם בשנת הקיזוז ודיווח בהם על ההפסד וביצוע הקיזוז, והכל לפי הוראות סעיפים 131 ו- 132 לפקודה.
- מועד ההכרה בהפסד ההון הוא במועד המכירה של הנכס על ידי הנישום. יחד עם זאת, רשאי פקיד השומה שלא להכיר בהפסד כאמור במועד המכירה, כך למשל, מקום בו מכירת הנכס נועדה להביא להפחתת מס בלתי נאותה (וראו פסיקה בעניין זה במאמר מיום 29/08/19).
- במצב החוקי הקיים, הנישום רשאי לבחור את סדר קיזוז הפסדיו, בכפוף להוראות סעיף 92 לפקודה והוראות החוזר. כך למשל, נישום אשר נוצר לו הפסד הון שוטף ממכירת נייר ערך יוכל לבחור לקזז את ההפסד מניירות ערך כנגד רווח הון ריאלי, שבח מקרקעין, ריבית או דיבידנד בשל ניירות ערך, והכל בסדר שבו יחפוץ ובכפוף לאמור.
- לא קיימת חובה לקזז הפסדים, כנגד הכנסה פטורה ממס. משמעות ההלכה היא שהימנעות מקיזוז הפסד הון כנגד הכנסה פטורה כאמור, לא תשלול מהנישום את הזכאות להעביר את הפסד ההון שלא קוזז, כהפסד הון מועבר, בהתאם להוראות סעיף 92(ב) לפקודה ולנצלו בשנות המס הבאות.
- סעיף 33 לפקודה קובע, כי במקרים מסוימים לא יותר לנישום קיזוז הפסדים שוטפים ו/או הפסדים מועברים, אם ספריו נמצאו בלתי קבילים (וראו הרחבה במאמר מיום 18/07/2019).
בשולי הדברים אציין, כי בהתאם להוראות הפרשנות של מיסוי מקרקעין, לעניין קיזוז הפסדים עסקיים כנגד השבח, גם הוא יבוצע באמצעות טופס 1271א (כיום מבוצע באופן מקוון) ועליו לכלול התייחסות לשתי עובדות אלה:
- הזכות הנמכרת בגינה ניתן האישור לקיזוז הפסדים צריכה הייתה לשמש בעיסקו של המוכר לפני המכירה כאמור בסעיף 28(ב) לפקודה.
- האישור יתייחס להפסדים שהצטברו לתום שנת המס שקדמה למועד מכירת הזכות במקרקעין.
באשר להפסדים עסקיים שנוצרו באותה שנת מס בה הייתה המכירה, יוכל הנישום לקזזם בהתחשבנות עם פקיד השומה, ולא עם מנהל מס שבח, בעת חישוב המס.
את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il
אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)
© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה
