התייחסות למס ערך מוסף בקביעת שווי המכירה
סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") עוסק בקביעת שווי המכירה, כאשר העקרון הבסיסי בקביעת שווי המכירה נקבע בסעיף קטן (א) כדלקמן: "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקייה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום".
סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף (להלן: "חוק מע"מ") קובע כי "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת."
עולה השאלה, כיצד יש להתייחס למס ערך מוסף בעסקת מקרקעין, דהיינו, באילו מקרים יש להוסיף את סכום המע"מ בעסקה ובאילו מקרים אין צורך לעשות כן?
הוראות הפרשנות של רשות המיסים וכן עמדת המלומדים מחלקות את התשובה ל-4 מקרים:
- כאשר מדובר במכירה בין 2 צדדים שאינם מוגדרים "עוסק" בחוק מע"מ – אין צורך להוסיף את המע"מ על שווי הזכות הנמכרת, שכן מחיר הרכישה של הנכס שנרכש בעבר, כלל את המע"מ וכעת אין המוכר חייב לגבות מע"מ ולהעביר לשלטונות.
- כאשר מדובר במכירה בין אדם פרטי ל"עוסק" – נטל המע"מ עובר ל"עוסק" והוא מחויב ע"פ חוק מע"מ להוסיפו לשווי המכירה, אך הוא מנוכה מיידית כמס תשומות באמצעות חשבונית עצמית כחלק מעסקת אקראי.
במקרה שכזה התמורה שקיבל המוכר איננה כוללת מע"מ ולעניין הרוכש, קובעות הוראות הפרשנות של רשות המיסים כי רוכש זכות במקרקעין, המוכיח כי הינו "עוסק" הזכאי לקבל החזר מע"מ, ייקבע לגביו שווי הרכישה, על פי דרישתו ללא מע"מ, לצורך מס רכישה. - כאשר אדם פרטי (צרכן סופי) רוכש מקרקעין מ"עוסק" – הרוכש יחויב במע"מ מבלי שיש לו האפשרות לקזז מע"מ תשומות ולכן שווי המכירה יכלול את המע"מ, כאשר לגבי המוכר הטוען שהוא "עוסק", ויציג תעודת "עוסק", ינוכה בחישוב מס השבח סכום מס ערך מוסף כהוצאה, כאילו היה זה ניכוי על פי סעיף 39.
- כאשר "עוסק" מוכר ל"עוסק" אחר – עמדת הרשות והפסיקה הינה כי אין להוסיף מע"מ כחלק משווי המכירה שכן ממילא העוסק שקנה יוכל לנכות את המע"מ.
בעת פירוק מרצון של איגוד המחזיק במקרקעין, במסגרתו מועברים המקרקעין ללא תמורה לבעל המניות באיגוד, קובע סעיף 30(א)(15) לחוק מע"מ מס בשיעור אפס לאיגוד בגין העברת המקרקעין לבעל המניות ובלבד שבעל המניות מוגדר "עוסק" (כאשר המכירה בעתיד תחויב ע"י בעל המניות במע"מ בכל מקרה).
במקרה שבעל המניות איננו "עוסק", הרי שאין תחולה לסעיף 30(א)(15) לחוק מע"מ ויש לשלם מס ערך מוסף מלא על העסקה, כאשר בהחלטת מיסוי מס ערך מוסף 2978/14, אישרה רשות המיסים להשתמש בחשבונית המס שיוציא האיגוד לבעל המניות כ"מסמך אחר" כמשמעותו בסעיף 38 לחוק מע"מ, לצורך העברתו לרוכש המקרקעין לשם ניכוי מס התשומות ובלבד שירכוש את המקרקעין מאת בעל המניות, תוך 3 חודשים ממועד העברת המקרקעין לבעל המניות ויעמוד מספר בתנאים נוספים.
עולה השאלה, האם בעל המניות שאיננו "עוסק", שבמכירת המקרקעין קיבל מאת הרוכש בנוסף לתמורה המוסכמת, גם תשלום מע"מ כנגד החשבונית שקיבל מהאיגוד, נדרש לכלול בשווי המכירה את סכום המע"מ?
ניתן לראות כי מקרה זה איננו נכנס לאף אחד מ-4 האפשרויות המצוינות לעיל, שכן מדובר במוכר "פרטי" שקיבל מאת "עוסק" בנוסף לתמורה בגין המקרקעין, גם תשלום מע"מ.
אני בדעה שבמקרה המתואר לעיל, אין להוסיף את סכום המע"מ שמתקבל מהרוכש לשווי מכירת המקרקעין מ-2 סיבות עיקריות:
- בעל המניות (המוכר) משמש כצינור בלבד לצורך העברת המע"מ מאת הרוכש לאיגוד.
- ניתן לומר כי תשלום המע"מ מאת הרוכש לבעל המניות מבוצע בתמורה להעברת החשבונית שהתקבלה מאת האיגוד לרוכש לצורך שימוש בה כ"מסמך אחר" לשם ניכוי מס התשומות ולא בתמורה למקרקעין הנמכרים מאת בעל המניות לרוכש ומשכך המע"מ המתקבל איננו קשור לעסקת מכירת המקרקעין וממילא אין צורך להוסיפו לשווי המכירה.
את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il
אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)
© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה
