החזר הוצאות פיתוח ששולם כחלק מעסקה כוללת – ייכלל בשווי המכירה

ההלכה בעניין הכללת הוצאות הפיתוח בשווי המכירה של זכות במקרקעין לצורך חישוב מס רכישה קובעת, כי כאשר נרכשת הקרקע כשהיא מפותחת, מתווספות הוצאות הפיתוח למחיר הקרקע ואילו כאשר לא בוצע פיתוח במועד הרכישה, אין התשלום עבור הוצאות פיתוח עתידיות מתווסף למחיר הקרקע, שהרי הרוכש רוכש קרקע בלתי מפותחת.

עוד לא יבשה הדיו על פסקי הדין בעניין אאורה השקעות בע"מ (ו"ע 20861-09-16) ובעניין שיכון ובינוי נדל"ן (ו"ע 43281-10-17) אשר שללו מכל וכל את עמדת רשות המיסים לפיה יש  לבצע אבחנה בין "החוליה הראשונה" ברכישה לבין "החוליה השניה" (ראו מאמר מיום 12/07/18), וכבר פורסם בשבוע שעבר פסק דין בבית המשפט המחוזי בחיפה בעניין אלמוג ב.ז. בניה והשקעות בע"מ ו"ע 67093-06-16 , אשר הגיע לתוצאה שונה.

במקרה הנדון, רכשה חברת אלמוג ב.ז. בניה והשקעות בע"מ (להלן: "החברה") זכויות במקרקעין מכונס נכסים של חברת י. מושקוביץ בע"מ (להלן: "מושקוביץ") תמורת 26 מיליון ₪, כאשר לטענת החברה, התמורה כוללת בתוכה סכום המיועד לשפות את מושקוביץ עבור הוצאות שהספיקה לשלם עבור ביצוע מלוא עבודות הפיתוח, אף שטרם בוצעו בפועל ומשכך אין לכלול מרכיב זה בשווי המכירה לצורך תשלום מס רכישה.

מנהל מסמ"ק חיפה דחה את עמדת החברה שכן לטענתו, במקרה הנוכחי נקבע בין הצדדים תשלום תמורה כולל עבור הזכויות, לא הוכחו אילו עבודות פיתוח בוצעו ואילו עבודות נותרו להשלמה, וממילא מושקוביץ כבר שילמה את מלוא עבודות הפיתוח ועל כן הזכויות שנמכרו הן זכויות במקרקעין מפותחים, ללא קשר לאחוז השלמת העבודות.

בית המשפט הסתמך על הלכות חכשורי (ע"א 3534/07) ומידטאון (ע"א 914/14) והציע מספר מבחני עזר על מנת לאבחן בין עסקה הכוללת בחובה התחייבויות נלוות, שאז יש לכלול את תשלום הוצאות הפיתוח כחלק משווי המכירה, לבין התקשרות הכוללת שתי עסקאות נפרדות:

• האם קיימת התניה בין ההתחייבויות השונות, דהיינו האם המוכר התנה את מכירת הזכויות בהמחאת החובות לתשלום עבור עבודות הפיתוח?
• האם השלמת עבודת הפיתוח מהווה תנאי למימוש עסקת המקרקעין?
  אם ברור שללא ביצוע עבודות הפיתוח לא ניתן יהיה לנצל את הזכויות במקרקעין, תהא נטייה לראות בהתחייבות לשאת בהוצאות הפיתוח כחלק מהתמורה עבור המקרקעין.
• האם הצדדים במהלך המשא ומתן, הבחינו בין החלקים השונים לעסקה, והעריכו את שוויו של כל חלק? כך למשל יש לברר האם הוכנה שומה נפרדת למקרקעין, האם נערכו הערכות לקביעת שוויין של עבודות הפיתוח שבוצעו ושוויין/עלותן של העבודות שטרם בוצעו וכדומה.
• מהו הפער בין התמורה עליה הוסכם בעסקה מושא המחלוקת לבין התמורה בעסקאות אחרות בהן כבר הושלמו עבודות הפיתוח או עסקאות בהן לא בוצעו כלל עבודות פיתוח?
• האם המוכר שילם את מלוא התשלום עבור עבודות הפיתוח שטרם בוצעו?
  תשלום מוקדם אשר מקנה למוכר זכות לכפות על צד ג' להשלים את העבודות, עשוי לחזק את ההנחה כי התמורה שולמה עבור מקרקעין מפותחים.
• מהו היקף עבודות הפיתוח שבוצעו לעומת היקף עבודות הפיתוח שטרם בוצעו?
  ככל שנותרו עבודות נרחבות יותר ניתן להניח כי הן אינן כלולות בשווי המכירה ולהיפך.

בסיוע מבחני העזר הללו הגיע בית המשפט למסקנה, כי החברה לא הצליחה לשכנע כי העסקה בינה לבין מושקוביץ מורכבת מ-2 עסקאות נפרדות, הצדדים ראו בעסקת הרכישה כעסקה כוללת ולא הבחינו בין תשלום עבור הזכויות במקרקעין לבין תשלום החזר הוצאות עבור עבודות הפיתוח שלא בוצעו.

כמו כן קבע בית המשפט כי ההסכם נכרת מתוך ידיעה שככל שטרם הושלמו עבודות הפיתוח, הרי הרוכשת תוכל לכפות את השלמת החסר על החברה לפיתוח העירוני.

בנוסף קבע בית המשפט, כי גם אם היה מקבל את הטענה לפיצול התמורה, הרי שהחברה לא הוכיחה מהן העבודות שטרם בוצעו ומי עלות השלמתן.

בסיום פסק הדין התייחס בית המשפט למסקנה השונה שהגיעו אליה 2 פסקי הדין בעניין אאורה ובעניין שיכון ובינוי וקבע כי בפסקי הדין הללו נקבע כממצע עובדתי , ברור ושאינו שנוי במחלוקת כי במועד הרלוונטי לשומת מס רכישה טרם בוצעו עבודות פיתוח כלל או נקבע במדויק שיעור העבודות שבוצעו, לעומת המקרה הנדון  שבו החברה לא הוכיחה כלל שעבודות הפיתוח המתייחסות למקרקעין אותם רכשה, טרם בוצעו.

בכל הכבוד הראוי, לאור מבחני העזר אותם הציע בית המשפט, אינני משוכנע כי האבחנה שביצע בית המשפט בין התוצאה שהגיע אליה במקרה דנן לבין תוצאת פסקי הדין אאורה ושיכון ובינוי, נובעת אך ורק מהממצאים העובדתיים ולכן סביר שסוגיית הוצאות הפיתוח תאלץ להגיע פעם נוספת להכרעה בבית המשפט העליון.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה