דחיית תשלום המס לפי סעיף 91א לחוק מיסוי מקרקעין

בהתאם לסעיף 90א לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") על החייב במס לשלם את המס המגיע ממנו בתוך 60 ימים מיום המכירה, כאשר מועד זה הינו צירוף של 40 הימים להגשת הדיווח בתוספת 20 הימים שמעניק סעיף 78(א) לחוק למנהל, לשלוח הודעה למוסר ההצהרה בדבר סכום המס שהוא חייב בו.

במקביל, העניק המחוקק בסעיף 51 לחוק, את האפשרות לדחות את תשלום המס לזמן שבו הנישום יקבל חלק מהתמורה ויוכל לשלם את המס או לכל הפחות עד שיקבל חזקה משמעותית בנכס, כאשר בהתאם לסעיף 94 לחוק לסכום התשלום יתווספו הפרשי הצמדה וריבית עד ליום תשלומו בפועל.

ואולם, בעסקות חליפין כגון קומבינציה, שהיא ככלל, עסקה שבמהותה לא מועברים כספים בין הצדדים, עשויה להיווצר בעיה תזרימית למוכר, שכן  אין בידיו אמצעים מעסקה זו לתשלום המס (מס השבח ויתכן גם המע"מ) הנדרש לתשלום באופן מיידי אלא רק כאשר "ייפגש עם הכסף" דהיינו, מועד מכירת דירות התמורה המתקבלות בעסקה.

על מנת לפתור בעיה זו, חוקק בשנת 1997 סעיף 91א לחוק הקובע כי המנהל רשאי, אם ראה סיבה מספקת לכך לדחות את המועד לתשלום המס, כולו או מקצתו, לתקופה שימצא לנכון. על תקופה זו ישלם החייב במס, הפרשי הצמדה וריבית, כך שלא יגרם כל נזק לקופת המדינה בעקבות הדחייה כאמור.

רשות המיסים הוציאה בעבר הוראת ביצוע מס שבח מספר 7/98 מיום 10/2/1998 המסבירה את מטרת הסעיף, שהינו מקביל לסעיף 186 לפקודת מס הכנסה, ותוך ציון מפורש כי במקרים מעיין אלו ראוי להחיל את סעיף דחיית המס.  בהוראת הביצוע ניתנו גם הנחיות לגבי סמכויות הדחייה: דחייה של עד שלוש שנים – באישור הממונה האזורי, ומעבר לכך – מחויבת הדחייה באישור סמנכ"ל מיסוי מקרקעין.

בפס"ד פיננסיטק בע"מ (ו"ע 3012-09) הדגיש בית המשפט את האבחנה בין סעיפים 51 ו-91א לחוק

והסביר כי סעיף 51  לחוק עוסק באירוע מס שהתקיים, אך מועד התשלום של המס נידחה, אם טרם התקיים אף אחד מהתנאים שנזכרים בסעיף, זאת כיוון שהעסקה טרם קיבלה ממשות כלכלית, למרות שהיה אירוע מס.

ואילו בניגוד לסעיף  51 הדוחה מלכתחילה את מועד תשלום המס משיקולים מהותיים (העסקה טרם קיבלה ממשות כלכלית), מאפשר סעיף 91א  דחייה של תשלום המס משיקולים מנהליים, למרות שהמועד לתשלומו חלף.

כדי שהחייב במס, יזכה לדחייה, בכפוף לתשלום הפרשי הצמדה וריבית על תקופת הדחייה, עליו להניח תשתית עובדתית וטעמים מנהליים לבקשת הדחייה.

לאור לשון סעיף 91א לחוק, המעניקה למנהל מסמ"ק סמכות ושיקול דעת לקבוע האם להעניק דחייה בתשלום המס למוכר, יתכנו מקרים בהם יסרב המנהל להשתמש בסמכותו זו או יקבע למוכר מועדף סופי לתשלום המס, והדבר עשוי ליצור עבור המוכר חסרון כיס משמעותי.

כך לדוגמא, בהעדר אמצעי מימון לתשלום המס וללא אישור מנהל מסמ"ק לדחיית המועד לתשלומו לפי סעיף 91א, עלול מוכר בעסקת קומבינציה, להתחייב תמורת תשלום למכור את דירת המגורים העתידית שיקבל, עוד בטרם הסתיימה בנייתה ובכך לשלול את יכולתו העתידית להשתמש בפטור ממס בעת מכירתה, כפי שקובע סעיף 49י1 לחוק.

על מנת למנוע מקרים מעין אלו, ראוי להדגיש כי בעסקאות קומבינציה, למעט מקרים חריגים בהן לבעלי הקרקע הון עצמי מספק, אין ביכולתם של בעלי הקרקע לשלם את חבות המס הנגזרת מהעסקה, עד קבלת הכסף ממכירת דירות התמורה המתקבלות בעסקה וסיבה זו כשלעצמה מהווה "סיבה מספקת" הרשומה בסעיף, להתעקש ולדרוש ממנהל מסמ"ק את הפעלת סמכותו בסעיף 91א לדחיית תשלום המס ככל שיידרש על מנת למנוע את חסרון הכיס מהמוכר.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה