גם עסקת קומבינציה של מכר חלקי נחשבת מכירה של כל הזכויות בדירת המגורים

על מנת להיות זכאי לפטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") בעת מכירת דירת מגורים מזכה, על המוכר לעמוד במספר עקרונות חשובים שקובע המחוקק, שאחד מהם הינו כי על המוכר למכור את כל זכויותיו בדירת המגורים (ראו הרחבה במאמר מיום 28/07/2016).

עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין, בה מוכר בעל מקרקעין חלק מזכויותיו במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בניה על יתרת המקרקעין שנשארה ברשותו.

ככלל, עסקאות קומבינציה מתחלקות ל-2: עסקאות מכר מלא ועסקאות מכר חלקי.

בעסקת מכר מלא – הבעלים של המקרקעין מוכר את מלוא זכויותיו בהם לקבלן ובתמורה מוכר הקבלן לבעלים דירה אחת או יותר מתוך כלל הדירות אותן הוא בונה על המקרקעין ובעסקת מכר חלקי – מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן רק חלק מזכויותיו במקרקעין ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו, כאשר בתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירת תמורה אחת או יותר על החלק אשר נותר בבעלות הבעלים.

בעבר, קבעה הלכת בן עמי בע"א 265/79, כי גם עסקת קומבינציה חלקית יכולה להיחשב כ"מכירת כל הזכויות במקרקעין" אולם בעקבות הלכה זו, תוקן החוק ונקבע הסדר ספציפי ביחס לעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי בסעיף 49א(ב) לחוק (שהוחלף בתיקון 76) אשר במהותו מעניק למוכר 2 אפשרויות: לזכות בפטור חלקי ממס שבח בשווי הדירה בנמכרת או לוותר על הפטור ולשלם את מלוא המס לפי שווי התמורה הכוללת. שיטת חישוב הפטור נדונה בהלכת יוניזדה בע"א 595/82, אשר קבעה כי הבעלים יוכל לקבל פטור ממס רק אם ייווסף לשווי המכירה מרכיב הקרקע של הדירות שנבנו עבור הבעלים – דבר שהעלה משמעותית בעבר את השבח בעסקה.

הלכה זו קיבלה אישור נוסף בהלכת טובי ע"א 3815/99, ולמעשה קבעה את דרך חישוב המס בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי עד לשינוי סעיף 49א(ב) בתיקון 76 מיום 01/08/2013.

לאור הלכות יוניזדה וטובי, התקבעה עמדת רשות המיסים שעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי אינן נחשבות "מכר כל הזכויות" בדירת המגורים המזכה.

השבוע, ניתנה הלכת זיונץ בבית המשפט העליון בע"א 1827/15, אשר דנה בערעור על החלטת ועדת הערר 044889-10-13, שקבעה בדעת רוב כי אין להחיל את הפטור לפי סעיף 6 להוראת השעה (הגדלת ההיצע של דירות מגורים) משנת 2011 (להלן: "הוראת השעה") בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כיוון שהעוררים לא מכרו את כל זכויותיהם בדירה.

המערערים; אילן זיונץ, אבנר לחמן ורחל לחמן, טענו כי יש לפרש את סעיף 6 להוראת השעה, המעניק פטור במכירת דירת מגורים מזכה בתקופה הקובעת למי שמכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה כך שיחול גם על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, בהתאם להלכת בן עמי וכי הלכת יוניזדה קובעת רק את דרך חישוב הפטור ולא את העיקרון שנקבע לשיטתם בהלכת בן עמי.

בית המשפט העליון ציטט את דבריו של השופט לנדוי בעניין בן עמי שקבע כי אין ספק שהמערערים לא מכרו את כל זכויותיהם במקרקעין אולם לשון הסעיף איננה מתנה את הפטור במכירת "כל הזכויות במקרקעין" אלא מתייחסת למכירת הזכויות במקרקעין "בדירת המגורים" וניתן לומר שהריסת הדירה במסגרת עסקת קומבינציה איננה מותירה בידי המוכר זכויות מעין אלה.

לאור זאת קבע בית המשפט העליון, כי עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי נחשבת מכירה של כל הזכויות בדירת המגורים לצורך פטור ממס שבח.

כמו כן קבע בית המשפט כי גם לאור תכליתה של הוראת השעה, אשר מטרתה הגדלת היצע דירות המגורים, עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי עולה בקנה אחד עם מטרה זו שכן היא מגדילה את יחידות הדיור בבניין.

יש לציין כי פסיקה זו של בית המשפט העליון, מאפשרת לטעמי פרשנות לפיה ניתן לקבל פטור מלא במכירת דירת המגורים גם אם ישארו בידי המוכר זכויות אחרות במקרקעין הנמכרים כגון זכויות בניה, שכן סעיף 49א(ב) החל מתיקון 76 המעניק פטור חלקי כיחס החלק הנמכר, עוסק בעסקאות קומבינציה ולא במכירה רגילה.

 לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

אהרון צ'יסמדיה, עורך דין מיסוי מקרקעין (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה