אי לכך, העיסוק בחוק מיסוי מקרקעין מחייב הכרה של סעיפים רבים וחשובים המצויים בפקודה.

דוגמא בולטת לכך, ניתן למצוא בסעיף 7א לחוק, אשר קובע, בין היתר, שלעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד וכו'.

חלק ה' לפקודה כולל את סעיף 94ג וסעיפים נוספים, ועל כן בבואו לחשב את מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין, על מנהל מיסוי מקרקעין ליישם הוראות אלו, ובכך הפכו סעיפים אלו מהפקודה, כאשר עסקינן בפעולה באיגוד מקרקעין, לחלק מחוק מיסוי מקרקעין.

החל משנת המס 2003 (תיקון 132 לפקודה) נוסף סעיף 94ג לפקודה, שנועד להתמודד באופן ישיר וספציפי עם עסקאות מסוג Dividend-Stripping  , דהיינו רכישת מניה בסמוך לפני שהיא מחלקת רווחים (כאשר העלות של המניה גבוהה שכן היא מגלמת את הרווח שנצבר בחברה),  משיכת הרווח (שלא משלמים עליו מס), ומכירת המניה מיד לאחר מכן במחיר נמוך יותר כדי לייצר "הפסד פיקטיבי" שיוריד את תשלומי המס במקומות אחרים.

הוראת סעיף 94ג קובעת, כי במקרה בו נמכרות מניות על ידי חבר בני-אדם באופן שנוצר לו הפסד הון, יש להפחית מגובה ההפסד כל סכום דיבידנד שקיבל אותו נישום בשל המניות במהלך תקופת השנתיים שקדמה למכירה (אך לא יותר מסכום ההפסד), למעט אם שולם בישראל מס בגין הדיבידנד בשיעור של 15% לפחות, כאשר המטרה הייתה, להפחית את הכדאיות של ביצוע עסקאות מסוג dividend-stripping על ידי הפחתת סכום הפסד ההון בר-הקיזוז במקרה של ביצוע עסקה מסוג זה, בגובה סכומי הדיבידנד הבלתי- ממוסים שנתקבלו זמן קצר לפני המכירה ובכך למנוע יצירת הפסדים מלאכותיים במכירת ניירות הערך.

יצוין, כי הקטנת הפסד הון כאמור לא תחול על יחיד המוכר מניה, שכן דיבידנד המחולק ליחיד מחויב במס בשיעור של 25% לפחות, וכן רווח ההון במכירת המניה גם הוא יחויב, בדרך כלל, במס בשיעור של 25% לפחות.

בפסק דינה של ועדת ערר, ו"ע 6650-09-20 אלדר נכסים בע"מ נ' מנהל מסמ"ק ת"א, שניתן בשנת 2023 ועסק בסוגיות שונות הקשורות למכירת מניותיו של איגוד מקרקעין, ע"י חברת אלדר נכסים בע"מ,  קבע בית המשפט כי למרות שהדבר איננו רשום בסעיף 94ג לפקודה, הרי שאין הצדקה להחיל את הוראות סעיף 94ג לפקודה, במקרה שבו הדיבידנד חולק מרווחים שהופקו על ידי החברה המוחזקת לאחר רכישתה (דהיינו – רווחים חדשים), שכן במצב שכזה אין חשש למיסוי חסר וזאת מפני שעלות רכישת המניות לא גילמה את העודפים הצבורים בחברה הנרכשת.
העודפים הללו נצברו בתקופה לאחר הרכישה ושולם עליהם מס חברות בידי החברה המוחזקת ומשכך כל ההפסד שנוצר במכירת המניות, נובע מסיבות חיצוניות ולא מתופעת Dividend-Stripping שהוסברה לעיל, ואם נפעיל את סעיף 94ג לפקודה במקרה שכזה, הדבר יביא למיסוי יתר ולשלילת הפסד בר-קיזוז ללא הצדקה.

בשבוע שעבר, ניתן פסק דין בערעור בבית המשפט העליון בע"א 9215/23 מנהל מסמ"ק ת"א נגד אלדר נכסים בע"מ ובו התקבל ערעור מנהל מסמ"ק ת"א על פסק דינה של ועדת הערר.

בית המשפט העליון קבע, כי בסעיף 94ג לפקודה קיימים 2 תנאים בלבד לתחולתו והם: שסכומי הדיבידנד התקבלו אצל התאגיד המוכר במשך 24 החודשים שקדמו למכירה ושלא שולם עליהם מס בשיעור של 15% או יותר.

לתנאי השלישי, פרי פרשנות, אותו קבעה ועדת הערר ולפיו מדובר אך ורק ברווחים שהופקו בתקופה שקדמה למועד בו רכש התאגיד את המניות ולא ברווחים חדשים – אין בסיס חוקי בהוראת סעיף 94ג לפקודה, ויתרה מזאת, פרשנות זו עלתה בוועדה לרפורמה במס שקדמה לחקיקת תיקון 132 לפקודה (וועדת רבינוביץ') והוועדה החליטה שלא לאמץ אותה.

אי לכך פסק בית המשפט העליון, כי אין מקום לאמץ את הפרשנות המוצעת ע"י ועדת הערר לגבי סעיף 94ג לפקודה שכן המחוקק בחר שלא ללכת בדרך הזו.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post סעיף 94ג לפקודת מס הכנסה appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

1. נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;
2. המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס.
3. נתגלתה טעות בשומה.

למעשה מדובר בדרך נוספת שהעניק המחוקק לבחון את החלטת המנהל בשומה, ללא צורך בהגשת השגה  או ערר לבית המשפט ואף לאחר שהשומה עברה כבר הליכים אלו,  כאשר דרך זו מוגבלת כאמור הן בזמן והן לעילות מסוימות בלבד.

יצוין, כי בניגוד לשומה עצמית ולהשגה, כאשר מדובר בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, לרבות בקשה לביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק, לא קיימת התייחסות בחוק לפרק זמן המגביל את המנהל בהחלטתו בבקשתו אלו ולא אחת קורה שהמנהל מעכב את החלטתו זמן רב, ללא תאריך יעד לקבלתה.

עוד יצוין, כי בהתאם לפסיקה, על החלטת המנהל בבקשה לתיקון שומה יש להגיש ערר בלבד שכן אין מדובר בשומה לפי מיטב שפיטה שהוציא המנהל אלא מדובר בהחלטה אחרת הקשורה לשומה. (וראו הרחבה במאמר מיום 18/04/24)

ואולם חשוב להדגיש, כי הליך של תיקון שומה מוגבל לעילות הקבועות בסעיף 85 לחוק ואיננו נועד להביא לבחינה מחדש של החלטת המנהל בשומה או בהשגה, כאשר לא מתקיימת אחת העילות כאמור.

מקרה שכזה, נדון בו"ע 37179-02-26 זהבי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב שפסק דינה ניתן לפני שבועיים ובמסגרתו ביקש מנהל מסמ"ק ת"א (להלן: "המנהל") מבית המשפט, לדחות על הסף את הערר שהגישו דוד זהבי ויאיר סגל (להלן: "זהבי") , על החלטתו לדחות את בקשת תיקון השומה, שכן מדובר בטענה שנדחתה בהשגה וזהבי בחרו שלא להגיש עליה ערר.

לטענת המנהל, הניסיון לתקוף את החלטתו בהשגה, באצטלה של ערר על סעיף 85 לחוק, מהווה שימוש לרעה בהליכי משפט ועקיפה פסולה של עקרון סופיות השומה.

בית המשפט דחה את הערר, תוך שהוא מסביר כי על פי הפסיקה, על מבקש התיקון להוכיח כי העובדה לא הייתה ידועה לו קודם לכן, וכי לא התרשל בגילויה ואילו במקרה דנן אין ולא יכולה להיות מחלוקת כי העובדות "החדשות" היו ידועות לזהבי עוד בזמן הגשת ההשגה.

העלאת עובדות חדשות שהיו בידיעת זהבי, וכן טיעונים משפטיים חדשים, מהווים "מקצה שיפורים" להשגה שהגישו, ואין לאפשר זאת. יש לתקן את השומה לבקשת הנישום רק כאשר מדובר במקרים שבהם לא הוצגה עובדה מהותית או נעשתה טעות – שלא באשמתו של הנישום, אחרת, ייפתח הפתח לכל נישום לערוך מקצה שיפורים להשגתו וכן לפרוץ את סד הזמנים הקשיח שנקבע בסעיף 88 לחוק.

לסיכום קבע בית המשפט, כי בקשת התיקון אינה עומדת באמות המידה הקבועות בדין, והיא מהווה ניסיון פסול לעקוף את מגבלת הזמנים הקבועה בחוק, להגשת ערר על החלטה בהשגה ומשכך דחה את הערר.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post הליך של תיקון שומה לא נועד לביצוע "מקצה שיפורים" להשגה שנדחתה appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

1. מקצה האחד של מנעד האפשרויות, אם אדם רוכש שלד דירה גרידא, ללא כל המחאה של חוזה בנייה תקף, כך שהוא יידרש להסדיר בכוחות עצמו את השלמת הבנייה, הנכס הנמכר לא ייחשב "דירת מגורים".
2. בקצה השני של מנעד האפשרויות, אם אדם רוכש "דירה על הנייר" מקבלן בניין שמתחייב להקים את הדירה בשלמותה, הנכס הנמכר כן ייחשב "דירת מגורים".

בין שני הקצוות, נמצאות נסיבות מגוונות של הסבת זכויות וחיובים בין מוכר ורוכש ובכל מצב כאמור עשויה להתעורר השאלה האם ה"חבילה" שרכש הרוכש מאת המוכר, כוללת או לא, התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, כנדרש על פי החוק כדי שהנכס ייחשב דירת מגורים לעניין מס רכישה.

פסיקת בית המשפט העליון בע"א 4278/20 מרי לסמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, אשר קיבלה בפועל את מסקנת ועד הערר  בו"ע 59441-10-17 לסמן ואח' נ' מסמ"ק מרכז הביאה לקביעה, כי  כאשר מוכר מעביר מקרקעין ולגביהם התחייבות המצויה בידיו להשלמת הבניה לכדי דירה מוגמרת, מהות הנכס הנמכר היא דירת מגורים (וראו הרחבה במאמר מיום 30/12/2021).

ו"ע 2651-05-23 מייק מנשה מיכאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין מרכז, שפסק דינה ניתן בתחילת השנה קבעה, כי לא כל רכישה של זכות במקרקעין, אשר צפויה להיבנות עליה דירת מגורים, תיחשב כרכישה של "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, אלא רק כאשר כל הסיכונים והסיכויים בבניית דירת המגורים העתידית אינם מונחים לפתחו של הרוכש, והוא אינו נדרש לעשות דבר עד לקבלת הדירה, או אז ניתן יהיה לומר כי במהות נרכשה דירת מגורים "על הנייר" (וראו הרחבה במאמר מיום 22/01/2026)

השבוע פורסם פסק דין בו"ע 27652-05-24 שרביט ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה אשר עסק בטענת דוד ואברהם שרביט (שני אחים) ובנות זוגם (להלן: "שרביט"), אשר רכשו זכויות במקרקעין בקיסריה, כאשר באותה עת על הקרקע האמורה הלך ונבנה מבנה דו-משפחתי חדש ובו שתי דירות, ולפיה הם זכאים לחישוב מס רכישה בשיעור מס של 5% כרכישת קרקע ולא כרכישת דירות מגורים.

שני המוכרים של הנכס האמור, המחו לשרביט את זכויותיהם על פי הסכם בנייה אשר נכרת קודם לכן בין המוכרים ובין שתי חברות קבלניות, שכל אחת מהן הייתה בבעלות אביו של כל אחד מהמוכרים, כאשר להשלמת התמונה יצוין, כי בשנת 2021 נרכשה הקרקע ע"י המוכרים והתקבל היתר להריסה ובניה, באמצע שנת 2022 התקשרו המוכרים עם 2 החברות הקבלניות בחוזי בניה, כעבור 4 חודשים חתמו המוכרים ביניהם על הסכם שיתוף וכחודש לאחר מכן נמכרו כאמור הזכויות לשרביט.

בית המשפט פסק,  כי שרביט רכשו מידי המוכרים "חבילה" שכללה הן זכות במקרקעין והן התחייבות לסיום הבנייה. מהות העסקה הייתה רכישת דירות בשלב בנייה מתקדם, ולא כניסה ל"הרפתקה" של בנייה עצמית על מגרש נרכש, וזאת מהנימוקים הבאים:

1. הומחו לשרביט מלוא זכויות המוכרים כלפי החברות הקבלניות אשר התחייבו בחוזה הבנייה לבצע ולהשלים את הבנייה.
2. אמנם הוסכם בין הצדדים כי בניית הדירות "טרם נסתיימה" בעת המכר, אולם בכל זאת הבנייה הייתה בשלב מתקדם למדי, לא מדובר בשלד בלבד והנכס תואר לאורך כל חוזה המכר כ"דירת המוכר" (כינוי שאין בו כמובן כדי להכריע בסוגיה הנדונה).
3. חוזי המכר כוללים הוראות המלמדות על הכריכה ההדוקה והזיקה בין המכר ובין הבנייה.
4. מתוך כלל 15 מיליוני השקלים ששולמו על ידי שרביט בגין הזכויות והבנייה, 14.5 מיליון ש"ח שולמו לידי המוכרים היחידים, ורק 0.5 מיליון ש"ח שולמו לאחת מהחברות הקבלניות ויש בכך אינדיקציה נוספת למידת השילוב בין חוזי המכר ובין חוזה הבנייה.
5. לא ניתן להתעלם מן הקשר המשפחתי: החברות הקבלניות לא היו צדדים שלישיים בלתי קשורים, אלא תאגידים בבעלותם של אבות המוכרים. אמנם המוכרים היחידים עצמם לא התחייבו באופן אישי להשלים את הבנייה, אולם הם היו צדדים קרובים, במובן האמור, לאותן חברות שכן היו מחויבות לסיים את בניית הדירות.
6. לא מדובר במצב בו פרויקט בנייה "נתקע" והבעלים המקורי נאלץ למכור את זכויותיו במקרקעין ובמקביל להסב את זכויותיו על פי הסכם בנייה. כאן התרחש אירוע קצר-טווח: ממועד רכישת המתחם ועד למכירתו לשרביט חלפו כ-19 חודשים בלבד, כאשר חוזה הבנייה נחתם רק כחמישה חודשים לפני המכירה לשרביט.

לסיכום דחה בית המשפט את הערר וקבע, כי מכלול הנסיבות הנ"ל מספיק כדי לתמוך במסקנה כי אכן התקיימה "התחייבות מצד המוכר" לסיום הבנייה. באמתחתם של המוכרים הייתה זכות להשלמת ביצוע הבנייה – כנגד החיוב של החברות הקבלניות הקרובות אליהם ושרביט ראו לנגד עיניהם עסקה שמהותה רכישת דירות מגורים ואם יש באמתחת המוכר אגד של זכויות הכולל התחייבות אכיפה לסיום הבנייה והוא מעביר התחייבות זו לידי הרוכש, אזי המדובר  "בהתחייבות מצד המוכר".

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post העברה התחייבות ברת אכיפה לסיום הבנייה לידי רוכש, תיחשב כ"התחייבות מצד המוכר" appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

בעניין בן דוד (עש"מ 6843/01 בן דוד נ' נציב שירות המדינה) מנה בית המשפט 3 תכליות שבבסיס הוראות הסודיות:

1. עידוד נישומים למסור דיווחי אמת על הכנסתם מתוך ביטחון מלא כי מידע זה יישמר בסודיות בידי עובדי מס הכנסה ולא יימסר לצדדים שלישיים.
2. שמירה על חסיון מקורות המידע של רשויות המס כדי שיהיה ניתן לגבות מס אמת מן הציבור.
3. השמירה על פרטיותו של אדם ומניעת שימוש לרעה במידע המצוי בידי מס הכנסה.

במסגרת דיון בבית המשפט המחוזי בבאר שבע בתא (ב"ש) 71103-03-25 רשות המיסים נ' ראובן חן, שהחלטתו ניתנה בשבוע שעבר, ביקשה רשות המיסים לבטל צו אשר הורה לה להמציא לתובעים  מסמכים שונים הנוגעים לנתבעים, בהסכמת הנתבעים, בטענה כי בהתאם להוראות סעיף 105(א) לחוק, חל עליה איסור לעשות כן, אלא אם הדבר הותר למטרות שבחוק או ניתן היתר על ידי שר האוצר.

בין המשפט, דחה את בקשת רשות המיסים, תוך שהוא מצטט מדבריו של כב' הנשיא יצחק עמית, במסגרת פרק לט לחיבורו "חסיונות ואינטרסים מוגנים – הליכי גילוי ועיון במשפט האזרחי והפלילי" (2021) כדלקמן:

"לכן, מקום שבו אחד מבעלי הדין הוא צד לעסקה, והוא מבקש לקבל את מסמכי העסקה ואת הדיווח לרשויות המס, אין לקבל את עמדת רשויות המס שהחומר חסוי. ואכן, בערכאות הדיוניות נקבע כי הצגת מסמכים לדרישת אחד הצדדים לעסקה אינה פוגעת בתכלית החיסיון. נקבע כי תובע לא יכול להישמע בטענת חיסיון גורפת ביחס לכל פרטיו של תיק הנכס, הכולל מסמכים שהוא עצמו מסתמך עליהם, וכי כאשר בעל דין מעוניין בגילוי מסמכים הנוגעים לעסקה שהוא עצמו צד לה, הרי שאין בהמצאת המסמכים, אם הם נוגעים לענייניו שלו ושהינו צד להם, משום סתירה להנחיותיו של סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין".

לאור זאת קבע בית המשפט בהחלטתו, כי החיסיון הנטען ע"י רשות המיסים אינו חל כלפי הנישום עצמו ואין מקום להתנגדות רשות המיסים, בשים לב לעובדה שמדובר בצו שהוצא בהסכמת הנישומים, אשר לטובתם מוגדר החיסיון.

בית המשפט קבע, כי עמדת רשות המיסים הינה "קיצונית" – מדובר בבקשה בהסכמת הנישומים ואין פגיעה בתכליות החקיקה, אם תגלה רשות המיסים את המסמכים המבוקשים ומשכך על רשות המיסים למסור את המסמכים המבוקשים, בכפוף לכך שנכסי המקרקעין יזוהו ע"י התובעים באופן מדויק.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post חיסיון על מסמכים לפי סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין אינו חל כלפי הנישום עצמו appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

ואולם, בו"ע 25437-10-19 יעקובוביץ' ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ביצע בית המשפט לראשונה, אבחנה בחוק מיסוי מקרקעין בין "תנאי" לבין "מועד" וקבע כי סמכות המנהל לפי סעיף 107 לחוק אשר אושרה בצורה גורפת ב"הלכת רייך",  חלה רק על "מועד" הקיים בחוק, אך ישנן תקופות שהן "תנאי" ועליהן לא חל סעיף 107 לחוק, כאשר אבחנה זו חזרה על עצמה במספר פסקי דין מאז (וראו דוגמא במאמר מיום 16/04/26).

השבוע ניתנה החלטה בו"ע 80173-05-26 טיבי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה במסגרת ערר שהגיש מר טיבי על החלטת מנהל מסמ"ק חיפה (להלן: "המנהל"), לסרב להאריך מועד לתיקון שומה בנימוק שגוי ולפיו לא ניתן להאריך מועדים מהותיים הקבועים בחוק, כאמור בפסק הדין בעניין ו"ע 25437-01-19 יעקובוביץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה.

הנימוק הינו שגוי, שכן מבחינת מהות ההחלטה עולה, כי המנהל לא התייחס בהחלטתו להארכת מועד של סעיף 85 לחוק, שאושרה ב"הלכת רייך",  אלא להארכת מועד שלפי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק בעניין תקופת 24 חודשים הקיימת לפי סעיף זה בחוק, למכירת דירה חלופית.
יוצא אפוא כי המנהל לא נתן החלטה נכונה ביחס לבקשה שהוגשה לו על ידי מר טיבי ועל כן הוגש הערר.

במסגרת הערר, התייחס המנהל בכתב התשובה שהוגש מטעמו לכך, שאכן נפלה שגגה בהחלטתו, אך למרות היעדר קיומה של החלטה כדין ביחס לבקשת מר טיבי, התייחס המנהל בכתב התשובה להארכת המועד שהתבקשה בפועל – ודחה את עמדת מר טיבי במסגרת כתב התשובה, תוך שהוא מסביר כי מתכונת התנהלות זו תהיה יעילה יותר דיונית ועל כן פעל כפי שפעל.

וועדת הערר הבהירה, כי משניתנה החלטה שגויה ע"י המנהל, הרי שלא ניתן במסגרת הערר להגיש כתב תשובה שיהווה כביכול חלף החלטה קונקרטית בבקשה שהוגשה מטעם מר טיבי. בנוסף הבהירה וועדת הערר, כי התנהלות כזו אינה תורמת ליעילות דיונית אלא להיפך,  בהיעדר החלטה סדורה שנערכה כדין על ידי המנהל, לא יכולה לקום סמכות לוועדת הערר לדון במה שהמנהל לא החליט לגביו.

אי לכך החליטה וועדת הערר, כי הערר ימחק והצדדים יחזרו לשלב הדיון בבקשה להארכת המועד, כאשר על המנהל ליתן החלטה בבקשה האמורה, לאחר שיזמן את מר טיבי לדיון וישמע את טענותיו ויציג בפניו את עמדתו מנגד ויאפשר לו להתייחס אליה, ולאחר מכן תינתן ההחלטה, כאמור על ידי גורם מוסמך אחר במשרד המנהל.

בשולי הדברים אציין, כי במסגרת ההחלטה נקבע שהמשך התנהלות המנהל לאחר הטעות שביצע, יצרה עלויות עבור מר טיבי ומשכך פסקה הוועדה הוצאות לטובתו.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post לא ניתן במסגרת ערר להגיש כתב תשובה שיחליף את החלטות המנהל בשומה appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

"דירת מגורים" – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.

חוק מיסוי מקרקעין אינו מגדיר מי הוא "יחיד", עם זאת, הפסיקה בדיני המס בע"א 527/69 הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מבחינה בין המונח "יחיד" למונח "אדם" או "נישום", כאשר לפי חוק הפרשנות, המונח "אדם" כולל גם תאגידים וגופים משפטיים אחרים, לעומת זאת ביחס ל"יחיד" נקבע כי משמעו רק אדם בשר ודם.

בשבוע שעבר, ניתן פסק דין בו"ע 1701-07-24 חנה יעקובי (המנוחה) ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ובו נדונה הסוגייה הבאה:
האם במועד מכירת 2 דירות בחיפה, לגביהן הורתה בצוואתה גב' יעקובי ז"ל (להלן: "המנוחה") שישמשו לנופש ומנוחה לטובת נשים מרובות ילדים, למשך שבוע אחד בלבד לכל אחת – מתקיים התנאי לפיו הדירות היו בבעלותו או בחכירתו של "יחיד", הנדרש לצורך חישוב מס שבח לינארי מוטב?

מנהל עיזבון המנוחה טען, כי בהתאם לפסיקה,  כאשר זהותם של יורשים או נהנים אינה מסוימת במועד נתון, אין בכך בהכרח כדי לשלול את מעמדם, מקום שבו מדובר ביחידים וזהותם ניתנת לבירור בהמשך ולכן יש לחשב את מס השבח בהתאם לחישוב לו זכאי "יחיד".

לעומתו טען מנהל מסמ"ק, כי הוראת הצוואה יצרה, לכל היותר, מטרה ייעודית או הקדש לטובת ציבור בלתי מסוים של נשים מרובות ילדים, אשר אמורות ליהנות מנופש למשך שבוע בלבד, אולם אין בכך כדי להפוך את אותן נשים לבעלות זכויות בדירות.

בית המשפט ניתח את צוואת המנוחה וכן את החלטת בית המשפט לענייני משפחה ולפיה אין חובה שהנופש יבוצע בדירות עצמן וניתן לפעול למכירת הדירות בחיפה ולהשתמש בתמורתן למימון נופשים ליולדות וקבע,  כי אותן נשים, שאמורות היו ליהנות מנופש של שבוע ימים במי מהדירות – לא קיבלו זכות כלשהי במי מהדירות ולא היו אמורות לקבל זכות בעלות או זכות חכירה בדירות.

המנוחה לא הורישה לאותן נשים את הדירות, ולא ביקשה להעניק להן זכויות קנייניות כלשהן בדירות מלבד אפשרות לעשות שימוש לצרכי נופש למשך שבוע במי מהדירות, לטובת נשים אקראיות, בלתי מזוהות, שהקריטריון היחיד הרלבנטי להן לצורך הצוואה היה היותן מרובות ילדים. הא ותו לא.

אי לכך הסביר בית המשפט, כי הטיעון שהעלה מנהל העיזבון, לפיו אותן נשים מרובות ילדים בלתי ידועות, שאמורות היו לנוח שבוע במי מהדירות, נחשבות כ"יחיד" לצורך עמידה בתנאי השלישי של הגדרת "דירת מגורים" – אינו יכול לעמוד, וכי אין לראות בהוראה האמורה בצוואת המנוחה כהוראה להעברת הזכויות הקנייניות בדירות לנשים מסוימות, כטענת מנהל העיזבון, אלא יש לראות בהוראה הרלבנטית לענייננו בצוואת המנוחה כיוצרת "הקדש", ועל בסיס מסד הנתונים העובדתי והמשפטי –  לא ניתן לראות בהקדש כ"יחיד" לצורך הגדרת "דירת מגורים".

 בית המשפט דחה את הערר וקבע, כי לא ההקדש שיצרה המנוחה, ולא אותן נשים שאמורות היו ליהנות מנכסי ההקדש – ושאינן בעלות זכויות קנייניות – של בעלות או חכירה בדירות – יכולים להיחשב כ"יחידים" ולפיכך גם אינם יכולים להיחשב כמי שמכרו את הדירות ועל כן בנסיבות ענייננו לא מתקיים התנאי לחישוב הליניארי המוטב, לפיו על הדירה להיות בבעלותו או בחכירתו של "יחיד".

נימוק נוסף לדחיית הערר היה תכלית הפטור המבוקש, שזו בעיקרה תכלית סוציאלית, הנוגעת לשימוש הנעשה בדירה על ידי התא המשפחתי.

בית המשפט הסביר, כי ההצדקה העקרונית למתן הפטור נעוצה בכך שדירת מגורים נועדה לשרת שימוש אישי ופרטי, של תא משפחתי, הזקוק לדירה לצורך מגוריו הקבועים, והפטור אינו מיועד לשימוש ארעי ומוגבל, כאשר אילו הוראות הצוואה כלשונן היו מיושמות – היה מדובר בשימוש ארעי לתקופה של שבוע, כאשר זהות הנשים מתחלפת בכל פעם, והדבר ודאי שאינו עולה בקנה אחד עם תכלית הפטור.

אין ספק, שתוצאת פסק הדין יוצרת אי נוחות מסוימת, שכן ברור שאילו המנוחה הייתה מוכרת בעצמה את דירותיה ומקדישה את התמורה למטרות שיועדו, מכירת הדירות הייתה נחשבת "בבעלותו או בחכירתו של יחיד" וכעת רק בגלל שיצרה "הקדש" דה-פקטו, בדיוק לאותן מטרות,  לא ניתן לראות בהקדש כ"יחיד"...

בשולי הדברים אציין, כי פסק הדין עסק, למעלה מן הצורך, גם בשאלה האם מתקיים לגבי הדירות התנאי, בדבר היות דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה –  והשיב על כך בשלילה.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post לא ניתן לראות ב"הקדש" כ"יחיד" לצורך הגדרת דירת מגורים appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

"שווי" של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה;

ניתן לראות, כי הכלל בקביעת שוויה של זכות הוא בהתאם לשווי השוק, אולם אם  עומדים הצדדים לעסקה בחריג האמור בסעיף (1) להגדרת שווי – יקבע השווי ע"פ התמורה החוזית, כאשר בו"ע 2272-08-20 אזורים בנין (1965) בע"מ ואח' נ' מנהל מסמ"ק ת"א קבע בית המשפט כי "מקום שבו שוכנע המנהל כי מתמלאים תנאיו המצטברים של החריג הקבוע בס"ק (1) להגדרת "שווי", אין הוא רשאי לקבוע את שווי המכירה על בסיס שווי השוק של הזכות הנמכרת".

בשבוע שעבר, ניתן פסק דין בו"ע 24811-08-24 מושב עובדים בית הגדי נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע, ובו עלתה בין היתר הסוגיה: מה שווי הרכישה במכירת קרקע, ע"י אגודה חקלאית שיתופית חקלאית (להלן: "האגודה") , לגבי קרקע שהוקצתה לה ע"י רשות מקרקעי ישראל בשנת 1949 ללא תמורה?

יצוין, כי הסוגיה עלתה עקב שינוי ייעוד הקרקע וחתימה מול רמ"י על "הסכם השבה ופיצוי", המהווה מכירה החייבת במס לפי החוק (וראו הרחבה במאמר מיום 24/12/2020).

האגודה טענה בין היתר, כי ברירת המחדל הינה לקבוע את שווי העסקה לפי שווי השוק, כאשר על מנת לחרוג מהכלל ולקבוע את השווי ע"פ התמורה החוזית יש לעמוד ב-3 תנאים: "הסכם בכתב", "תום לב" ו"העדר יחסים מיוחדים" ולאור העובדה שלא נמצא חוזה בכתב בין רשות מקרקעי ישראל לבין האגודה, הרי שיש לחזור לכלל ולקבוע את שווי הרכישה לשווי השוק, שהוא לטענתה 106 ₪ (1 ₪ לכל דונם).

בית המשפט קבע, כי אמנם בענייננו לא עלה בידי הצדדים לאתר את ההסכם המקורי שבגדרו הוענקו לאגודה הזכויות במקרקעין שהשיבה לרמ"י על פי הסכם ההשבה, מן הסתם בשל השנים הרבות שחלפו ממועד הקצאת הזכויות בשנות ה-40, ואולם סביר להניח שהקצאת קרקעות המדינה נעשתה על פי חוזים בכתב, כאשר אף שלא צוין בחוזים שאותרו מה הייתה התמורה ששולמה בעד הזכויות שהוקנו לאגודה, אין בין הצדדים מחלוקת על כך שהיא קיבלה את הזכויות במקרקעין בשנת 1949, ללא תמורה, ומאז החזיקה בהם.

בית המשפט הסביר, שתכליתו של התנאי להחלת "חלופת התמורה החוזית", הדורש קיומו של הסכם בכתב, היא ראייתית בעיקרה, ובהתקשרויות בין בעל זכויות לבין רמ"י לא קיים החשש לדיווח כוזב בדבר התמורה המוסכמת בין הצדדים.

תכליתה של הגדרת "שווי של זכות פלונית" היא לחייב במס את מלוא הרווח הכלכלי שהיה למוכר, בהתאם למהות הכלכלית של העסקה, ולא בהתאם לעקרונות תאורטיים בדבר הפרשנות שיש להקנות למונח "שווי הרכישה", וככל שאין מחלוקת על כך שלא שולמה לרמ"י תמורה בעד הזכויות במקרקעין, אין מקום לקביעת שווי רכישה השוחק באופן מלאכותי את השבח, באופן שמעניק הטבה שלא נקבעה במפורש על ידי המחוקק והפוגע בעיקרון השוויון.

לאור זאת דחה בית המשפט את הערר וקבע, כי הרווח האמיתי הכלכלי שנוצר לאגודה, הוא הפער שבין 0 לבין הפיצוי שאותו קיבלה מרמ"י בעד השבת הזכות במקרקעין.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post אין רלוונטיות לשווי השוק כאשר התמורה החוזית המוסכמת ששולמה הייתה אפס appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

ואולם, בו"ע 42257-06-16 יחזקאל ואח' נ' מנהל מסמ"ק חיפה הוסבר, כי דחיית מועדי התשלום על פי סעיף 91 לחוק חלה רק כאשר מסלול התקיפה של השומות מתחיל בהשגה על שומה על פי סעיף 86 לחוק ואילו הליכי השגה וערר על החלטות אחרות, שאינם מתחילים בשומה על פי סעיף 86, אינם מביאים לדחייה אוטומטית של מועדי תשלום המס על פי שומה שהוצאה (וראו הרחבה במאמר מיום 04/06/2020).

המשמעות היא, שהליכי הגבייה אינם מעוכבים במקרים אלו ולכן מנהל מסמ"ק רשאי לנקוט בהליכי אכיפה וגבייה לפי פקודת המיסים (גבייה) ולהמשיך בהם גם לאחר הגשת הערר.

בעניין הזה, קובע סעיף 95ב לחוק, כי הסמכויות הנתונות לרשם לענייני המרכז לגביית קנסות לפי סעיף 194א לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), יהיו נתונות לו גם לעניין חוב מס לפי החוק, שהחלו הליכים לגבייתו לפי פקודת המיסים (גביה), כאשר סעיף 194א(א) לפקודה מאפשר למנהל לפנות לרשם לענייני המרכז במחוז שבו נמצא מקום מגוריו או מקום עסקו של החייב בבקשה להטיל עליו הגבלה, אחת או יותר, לפי סעיף 7א(ג) לחוק המרכז לגביית קנסות, לשם גביית החוב, בתנאים מסוימים.

בין ההגבלות שקובע סעיף 7א(ג) לחוק המרכז לגביית קנסות, ניתן למצוא (בכפוף לסייגים ותנאים):

• הגבלת החייב מלקבל דרכון ישראלי או תעודת מעבר או מלהאריך את תוקפם.
• עיכוב יציאה מן הארץ של החייב.
• הגבלת החייב כלקוח מוגבל מיוחד בחוק שיקים ללא כיסוי.
• הגבלת החייב מלעשות שימוש בכרטיס חיוב, כהגדרתו בחוק ההוצאה לפועל.
• הגבלת החייב מלייסד תאגיד או מלהיות בעל עניין בתאגיד.

מכל האמור לעיל עולה, כי אדם שהגיש ערר על החלטה אחרת של המנהל שאינה תוצאה של המסלול הרגיל של שומה לפי סעיף 86, ומסרב לשלם את המס השנוי במחלוקת עד לקבלת החלטה בערר, עשוי למצוא עצמו תחת ההגבלות המפורטות לעיל עוד בטרם הסתיים הליך הערר.

לפני כחודשיים, ניתן פסק דין בו"ע 3183-03-26 גאולה במלואה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב אשר קבע כי לוועדת ערר אין סמכות עניינית לדון בהליכי גבייה לגבי חוב מס שאיננו שנוי במחלוקת וכי נראה שיש להגיש את הערר כעתירה לבג"ץ או לחילופין, כתובענה לבית משפט אזרחי לפי שווי העניין, אך לא לוועדת ערר שדנה בחוק מיסוי מקרקעין.

השבוע ניתנה החלטה בבית המשפט המחוזי בירושלים בתא 82803-06-26  זלמן לייב וולדמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין ובה נדונו בין היתר, בקשותיו של מר וולדמן להסיר את ההגבלות עיכוב יציאה מן הארץ שהוטלו עליו מחדש וכן להשאיר על כנה את ההחלטה על הפחתת הקנסות המקוריים, שבוטלה לאור אי הסדרת חובותיו.

יוסבר, כי בקשה זו הינה חלק מסאגה ארוכה של התנהלות, אשר התחילה לפני מספר שנים ב-4 ערערים שהוגשו על החלטת המנהל לדחות את בקשתו של מר וולדמן להאריך את המועד להגשת השגה על שומות מס רכישה בגובה של 1.5 מיליון ₪, שהוציא המנהל למר וולדמן, בגין רכישת מניות באיגוד מקרקעין, שלטענתו רכש אותן בנאמנות עבור 4 גופים משפטיים בהקמה, נאמנות שלא הוכרה ע"י המנהל.

יצוין, כי לאור העובדה שההשגות לא הוגשו במועד והמנהל סירב להאריך את המועד להגישן – הרי שהערר על החלטה זו של המנהל, איננה נכנסת בגדרו של סעיף 91 לחוק ואינה עוצרת את הליכי האכיפה והגבייה לגבי חוב המס השנוי במחלוקת ועל כן קבע בית המשפט בעבר, כי המנהל פעל כשורה בהתאם לפקודת המיסים (גבייה) כאשר פנה למרכז לגביית קנסות לשם הטלת מגבלות על מר וולדמן, בין היתר – עיכוב יציאה מן הארץ.

בית המשפט קבע בהחלטתו, כי לאור טענתו של מר וולדמן כי פרע את החוב בהתאם לפריסה שנקבעה לו, הרי שהרשם לענייני גביית קנסות רשאי לדון בטענתו שיש להורות על ביטול המגבלה לרבות על איסור יציאה מן הארץ.

כמו כן קבע בית המשפט בהחלטתו, שטענת מר וולדמן, ולפיה מי שמסר את הודעת מנהל מסמ"ק ירושלים על ביטול ההחלטה על הפחתת הקנסות, הינה פקידת גבייה בלבד ומשכך אין מדובר בהחלטת מנהל, עליה יש להגיש ערר – הינה טענה מתחכמת וכי הדרך להשיג על החלטת המנהל היא באמצעות ערר לפי סעיף 88 לחוק ובמסגרתו ניתן היה להעלות את הטענה בדבר פגם בסמכות.

אי לכך קבע בית המשפט בהחלטתו, כי מר וולדמן מנסה לעקוף את סדרי הדין המיוחדים הקבועים בחוק המרכז לגביית קנסות ובחוק מיסוי מקרקעין וגם בהתחשב בסיכויי התביעה הנמוכים ובמאזן הנוחות שאינו לטובת מר וולדמן – הבקשה נדחתה.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post הדרך להשיג על החלטת המנהל בענייני גובה חוב מס היא באמצעות הגשת ערר appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

בנוסף, תוקנה לפני 3 שנים "חזקת התא המשפחתי" בעניין מכירה ורכישה של דירות מגורים בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") והמחוקק הוציא ילד יתום מאחד או משני הוריו, מהגדרת "מוכר אחד" או "רוכש אחד" וזאת לשם הבטחת עתידו הכלכלי של הילד (וראו הרחבה במאמר מיום 07/09/2023).

לאחרונה, ניתן פסק דין בו"ע 49040-09-24 יובל בורגר ואח' נ' מנהל מסמ"ק מרכז, אשר דן בבקשת 12 נכדים קטינים (להלן: "הנכדים") , לצמצם עוד את חזקת התא המשפחתי בכל הקשור לרכישת דירה עבור קטינים ולקבוע, כי הם זכאים למדרגות מס רכישה החלות על רכישת דירת מגורים יחידה, אותה קיבלו במתנה מסבם,  וזאת על אף שלהוריהם דירת מגורים נוספת וזאת מהטעמים הבאים:

1. הסבא העניק במתנה לכל אחד מהנכדים 3.5 מיליון ₪ לרכישת דירת מגורים על שמו וכן התחייב לשלם את כל ההוצאות הכרוכות ברכישה, לרבות מס רכישה, כאשר הורי הקטינים, אפוטרופסיהם הטבעיים, חתמו בשמם על הסכמי רכישה ל-12 דירות מגורים.
2. מטרת המתנה שניתנה מאת הסבא הייתה רצונו להבטיח את עתידם של הנכדים.
3. על פי הסכמי המתנה, הדירות יושכרו לאחר סיום הבנייה, ודמי השכירות יופקדו בחשבון ייעודי על שם כל קטין, כאשר הורי הקטינים לא יהיו רשאים לעשות כל שימוש בדמי השכירות או לגור בדירות.
4. הקטינים יהיו רשאים למכור או לשעבד את הדירה רק בהגיעם לגיל 25 שנים, ולעשות שימוש בלתי מוגבל בדמי השכירות רק בהגיעם לגיל 18 שנים.
5. במקרה בו תידרש מכירת הדירה טרם הגיע הקטין לגיל 25, המכירה תעשה באישור בית המשפט.

בהסתמך על ההוראה, דחה מנהל מסמ"ק מרכז (להלן: "המנהל") את בקשת הנכדים וקבע, כי מס הרכישה יחושב לפי דירה שנייה שכן מדובר בדירות בבעלות קטין ומקור הכספים הינו מבני משפחה וקרובים.

בית המשפט קבע כבר בתחילה, כי אין בין הצדדים מחלוקות עובדתיות אלא משפטיות בלבד וכי אין מחלוקת כי ההסכמים יצרו הפרדה רכושית בין הדירות ופירותיהן, לבין הורי העוררים ולכן יש לדון בתכלית החקיקה כדי להכריע בין הצדדים.

בית המשפט פירט את התכלית החיובית ואת התכלית השלילית של החקיקה והגיע למסקנה, כי בעוד שבכל הנוגע לבני זוג, קיימות הצדקות חשובות וכבדות משקל אשר חייבו, כפי שנקבע בפסיקה, לסטות מלשון החוק ולקבוע את החריג ביחס להפרדה רכושית, הרי שהצדקות אלה אינן קיימות ביחס לקטינים (או שעוצמתן חלשה יותר באופן ניכר) ולכן בכל הנוגע לשינויים ביחס לקטינים בחזקת התא המשפחתי – אלו ראוי שיבוצעו ע"י המחוקק.

הקלת המס ברכישה (כמו גם במכירה של דירה מזכה יחידה) – נועדה לתכלית סוציאלית – להקל ברכישת קורת גג לשימושו של אדם ומשפחתו, כאשר תכלית זו אינה מתקיימת כאשר מדובר בקטין המתגורר באופן טבעי עם הוריו. רכישת דירה לקטין שכזה, היא בראש ובראשונה לצרכי השקעה ואין כל הצדקה במתן הקלת המס בעת רכישת דירת השקעה ובמכירתה.

בית המשפט הוסיף וקבע, כי אמנם במקרה כאן המימון נעשה על ידי הסב ולא על ידי ההורים, וזהו אכן הבדל, אולם אין בו די, שכן בהינתן כי אין כל חשד לתכנון מס, מקור המימון אינו נקודת הכובד המשמעותית אלא היא נעוצה בכך שרכישת דירות על ידי קטינים, אינה סוג הרכישה שלה כיוון המחוקק את הקלות המס הניתנות לדירות יחידות –  אין הצדקה למתן ההטבות לנכסים שכאלה, יהיה מקור המימון מההורים או מדור הסבים והסבתות.

בנוסף, קיבל בית המשפט את עמדת המנהל ולפיה אם נאפשר פתח זה, יבואו בשעריו מתכנני מס, ויפעלו בדרך שתביא למתן הקלות מס באופן שונה מזה שאליו כיוון המחוקק ויכולת המנהל לבחון את המקרים השונים הנוגעים למימון בתוך התא המשפחתי – מוגבלת, וספק האם ונכון כי לכך יכוון המנהל את משאביו המוגבלים.

לסיכום, דחה בית המשפט את הערר תוך שהוא קובע, כי ספק אם ההוראה (משנת 2011) משקפת קו קוהרנטי ברור בסוגיית דירות קטינים ואפשרות החרגתם מחזקת התא המשפחתי, וטוב יעשה המנהל אם ישוב ויבחן את הדברים.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post רכישת דירת השקעה לקטינים אינה מצדיקה את צמצום "חזקת התא המשפחתי" appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).

בפסק-דין חסון, ע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מס שבח חדרה, דן בית המשפט העליון בשאלה האם רכישת קרקע לבניית דירה תיחשב כ"דירה אחרת" לצורך הזכאות לפטור בסעיף 49ה וקבע,  כי התנאי בדבר רכישת "דירה אחרת" כולל גם דירה הנבנית בבנייה עצמית ובלבד שקיימת התחייבות לסיימה ואיננו מצומצם לדירה שבנייתה נסתיימה או לדירה הנרכשת מקבלן על הנייר, כאשר בפסק דין זאבי (ו"ע 5138/05 אתי זאבי נ' מנהל מס שבח), נדונה השאלה, מהו מועד "רכישת הדירה האחרת" כאשר מדובר בבניה עצמית? ושם נקבע כי מועד רכישת הדירה האחרת, כאשר מדובר ברכישת קרקע לבנייה עצמית, הינו מועד תחילת הבניה העצמית.

בעקבות פסקי הדין הללו, הוציאה רשות המיסים את הוראת ביצוע 11/2007 (להלן: "הוראת הביצוע") ובה בחרה רשות המיסים לקבוע את מועד רכישת המגרש כמועד הקובע לעניין רכישת הדירה החלופית בעת בנייה עצמית, אף שבפס"ד חסון התייחס בית המשפט העליון לשתי חלופות לקביעת המועד הקובע: סיום הבנייה העצמית או מועד התחלתה, ואף שבפס"ד זאבי, טענת המנהל למועד רכישת המגרש לא התקבלה, כאשר בהוראת הביצוע נקבעה הנחיה נוספת ולפיה, במועד רכישת הקרקע, הרוכש יצרף לבקשת הפטור לפי סעיף 49ה התחייבות לבניית דירת מגורים וסיומה, לכל המאוחר, בתוך 3 שנים מיום רכישת המגרש.

בשבוע שעבר, ניתן פסק דין בו"ע 45787-04-23 דוד ישעיהו נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע ובו נדון המקרה הבא:

• דוד וסאלי הילה ישעיהו (להלן: "ישעיהו") רכשו בשנת 2016 קרקע לבנייה עצמית, כאשר ברשותם 2 דירות מגורים.
• ביום 03/06/2021 החלו עבודות בניה על המגרש, וביום 24/08/2022 הושלמה בניית הבית והם החלו להתגורר בו.
• ביום 11/05/2022 מכרו את דירת המגורים הראשונה שברשותם וביום 19/05/2022 מכרו את דירת המגורים הנוספת, כאשר שווי מכירת 2 הדירות וכן עלות הבית הפרטי על המגרש, עומדים בכל הגדרות השווי הנדרשות לפטור מלא ממס שבח, הנדרשות בסעיף 49ה לחוק.

בהתאם לאמור בהוראת הביצוע, שלל מנהל מסמ"ק באר שבע (להלן: "המנהל") את הפטור  אשר ביקשו ישעיהו ממס שבח, שכן לטענתו המועד הקובע לרכישת הדירה החלופית, כאשר מדובר בבניה עצמית, היה ביום רכישת המגרש, דהיינו בשנת 2016 ומשכך אין עמידה בתקופה הקובעת הדורשת את רכישת הדירה החלופית "בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או בשנה שלאחר מכירתה".

בית המשפט, סקר את פס"ד חסון וזאבי ואת הוראת הביצוע וקבע תחילה בצורה חד משמעית כי "אין כל בסיס חוקי לכל הנחיות אלו שניתנו לביצוע. לא קיים בסיס חוקי לדרישת התחייבות להשלמת הבנייה בתוך 3 שנים, לא הוקנתה למנהל סמכות לעקוב אחר ההתקדמות בהליכי הבנייה או לדרוש שיוכח לו כי מדובר בהתקדמות סבירה, בוודאי שלא הוקנתה למנהל סמכות לשלול את הפטור ממס בדיעבד ככל שהליכי הבנייה לא יושלמו בתוך 3 שנים או בכל מועד אחר."

בית המשפט הסביר, כי קביעת המועד הקובע ברכישת דירת מגורים חליפית הנבנית בבנייה עצמית תלויה בנסיבות ועשויה להשתנות ממקרה למקרה, הן בשל המועד שבו ניתנה ההתחייבות לסיים את הבנייה, הן בשל הנסיבות הקשורות במגרש שנרכש ואין להוציא מכלל אפשרות שבנסיבות מסוימות יקבע כי מועד רכישת המגרש הינו המועד הקובע, כגון במקרים בהם; נרכש מגרש עם היתר בנייה, מגרש שהחלו בו עבודות הבנייה, כאשר קיימת התחייבות להשלמת הבנייה מטעם קבלן במועד רכישת המגרש, או ככל שהבנייה מתחילה סמוך לרכישתו.

עם זאת, הסביר בית המשפט כי קביעה גורפת של מועד רכישת המגרש כמועד הקובע, עלולה להחטיא את מטרת הסעיף ולסכל את מתן הפטור, שכן מכירת הדירות "הקטנות" תעשה סמוך לרכישת המגרש, עוד לפני שהחלו הליכי תכנון, הליכי רישוי והליכי בחירת הקבלן. בתקופה הממושכת עד תחילת הבנייה לא יהיה בידי רוכש המגרש לעשות שימוש בכסף, ואין להוציא מכלל אפשרות שכספי התמורה יופנו לשכירות במקום לבניית הדירה החלופית.

בית המשפט סקר את ההסכם בין ישעיהו לבין קבלן השלד וקבע שבהסכם האמור נקבעו מועדים לסיום עבודות בניית השלד, ובהתאם להוראותיו, קיימת התחייבות של הקבלן לסיים את אותן עבודות והדבר מעיד שלא מדובר ברכישת דירה פיקטיבית, כנדרש בפס"ד חסון.

אי לכך פסק בית המשפט, כי יש לראות במקרה זה את מועד ההתקשרות עם הקבלן לביצוע עבודות הבנייה כמועד הקובע לבחינת התקיימות התנאי הקבוע בסעיף 49ה(א)(4) בחוק ומאחר שהדירה הנוספת נמכרה ביום 19.5.2022, טרם שחלפה שנה ממועד הרכישה של הדירה החלופית (הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן), מתקיים התנאי האמור וישעיהו זכאים לפטור ממס שבח במכירת הדירה הראשונה.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

The post סעיף 49ה – המועד הקובע לרכישת הדירה החלופית בעת בניה עצמית appeared first on אהרון צ'יסמדיה עו"ד (רו"ח).