משמעותו של מנגנון "תמורה נוספת" על שווי המכירה הנוכחי

לא אחת אנו נתקלים בעסקת מכר מקרקעין, אשר בנויה מתמורה חוזית מוסכמת, כאשר בהסכם המכר קיימת הסכמה נוספת ולפיה, ככל שתאושר ביחס למקרקעין תוכנית המגדילה את מספר היחידות אשר ניתן לבנות על המקרקעין – הרוכש ישלם תמורה נוספת התלויה בכל יחידה נוספת, שתאושר לבניה על המקרקעין.

במקרים אלו עולות השאלות הבאות:

1. האם התמורה הנוספת מהווה מכירת זכות במקרקעין החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין?
2. בהנחה שהתשובה על השאלה הראשונה חיובית – מתי יש לכלול את התמורה הנוספת בשווי המכירה? האם כבר במועד הדיווח המקורי או רק כאשר תאושר הבניה במסגרת תיקון שומה יזום שיבצעו הצדדים לעסקה?

סוגיה זו עמדה לדיון בו"ע 51667-06-23 ש. משעולים עכו בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, אשר פסק דינה ניתן בשבוע שעבר.

חברת משעולים עכו בע"מ (להלן: "המוכרת") מכרה זכויות במקרקעין בעיר עכו לחברת שגראוי ייזום ובניה בע"מ (להלן: "הרוכשת") בתמורה חוזית של 39,000,000 ₪, כאשר ביום חתימת ההסכם זכויות הבנייה המאושרות לגביהן, בהתאם לתב"ע שהייתה בתוקף, היו ל-130 יחידות דיור ותמורה זו שולמה במלואה ע"י הרוכשת (המוכרת והרוכשת יקראו להלן: "החברות").

בנוסף נקבע בהסכם, כי המוכרת תפעל לקידום תב"ע המגדילה את מספר יחידות הדיור הניתנות לבנייה במקרקעין, כאשר הרוכשת התחייבה לשלם למוכרת תמורה נוספת עבור כל יחידת דיור נוספת שתאושר, בסך כ-193,000 ₪.

מנהל מסמ"ק חיפה (להלן: "המנהל") קבע, כי התמורה לפי הסכם המכר איננה מתמצית בתמורה הבסיסית אלא כוללת מנגנון מוסכם לתשלום תמורה נוספת ומאחר והחברות פעלו לקידומה של תב"ע חדשה שנועדה להוסיף 62 יחידות דיור מעבר לזכויות הקיימות – קבע את שווי המכירה לסך של 51,000,000 ₪.

לטענת החברות, שווי המכירה בעסקה הינו השווי המוסכם בסך 39,000,000 ₪, שכן זה הסכום ששולם בפועל לגבי הזכויות שנמכרו באותו מועד ואין לקבוע שווי גבוה יותר בגין זכויות עתידיות שטרם אושרו ושהתגבשותן אינה ודאית ולמסות את הצדדים לעסקה בגין סכום תיאורטי, שטרם התקבל וספק אם יתקבל בפועל.

בנוסף טענו החברות, כי אין מחלוקת שהסכום העתידי, ככל שאכן יתקבל, יהיה חייב במס אולם אין מדובר בתמורה הניתנת למיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין שכן מכירת הזכות איננה מותנית בהגדלת זכויות הבנייה אלא עסקינן ב-2 עסקאות נפרדות.

בית המשפט ניתח את הסכם המכר וקבע בעניין טענת החברות שמדובר ב-2 עסקאות נפרדות, שהתמורה הנוספת אינה בגדר התחייבות חיצונית נפרדת למתן שירותי תכנון, אלא רכיב אינטגרלי ממנגנון התמורה בעסקת מכר מקרקעין. מדובר ברכיב הקשור באופן ישיר לשווי הכלכלי של הזכות שנמכרה ולליבת הזכויות הנוגעות לשווי המכירה והוא משולם למוכרת בשל היותה בעלת הזכויות הנמכרות.

"משכך, מקום בו הצדדים קבעו מראש כי אישור יחידות דיור נוספות על פי תב"ע חדשה יזכה את המוכרת בתשלום נוסף בגין כל יחידה, יש לראות בתשלום זה חלק ממנגנון התמורה בגין הזכות במקרקעין, ובהתאמה – חלק משווי המכירה לצרכי מס רכישה ומס שבח."

ולעניין טענתן העיקרית של החברות ולפיה אין למסות את הצדדים לעסקה בגין סכום תיאורטי, שטרם התקבל וספק אם יתקבל בפועל, דחה בית המשפט טענה זו וקבע, כי אין משמעות לעובדה כי התמורה הנוספת לא שולמה בפועל במועד החתימה על הסכם המכר, שכן שווי המכירה אינו נבחן רק לפי הסכומים ששולמו במועד חתימת ההסכם, או בסמוך לאחריו, אלא לפי שווי הזכות הנמכרת ולפי מכלול התמורות שהתחייב הרוכש לשלם למוכר במסגרת העסקה.

"מקום בו ההתחייבות לתשלום התמורה הנוספת בעבור תגבור זכויות לפי תב"ע חדשה, שהמוכרת התחייבה לקדם ולהשלים, נקבעה בהסכם המכר וחישובה נגזר ישירות מתוספת יחידות דיור במקרקעין, אין באי-התשלום בפועל במועד החתימה כדי לשלול את אופייה כתמורה בעד הזכויות במקרקעין."

בית המשפט ציין, כי אין בטענת אי הוודאות במספר היחידות שיאושרו בפועל כדי לשלול את עצם הכללת התמורה הנוספת בשווי המכירה אך הדגיש, כי ככל שיסתבר כי מספר יחידות הדיור הנוספות שאושרו בפועל שונה מן ההנחה שעל בסיסה נערכה השומה, פתוחה בפני החברות הדרך לפעול במסלול המתאים לפי הדין ולבקש את תיקון השומה וכך גם ביחס לטענת החברות לעניין ההוצאות הכרוכות בתמורה הנוספת.

ניתן לראות אם כן, כי במקרים בהם קיימת בחוזה, הסכמה לתשלום תמורה נוספת התלויה בכל יחידה שתאושר לבניה על המקרקעין, במסגרת תב"ע אותה מקדמים הצדדים, יש לכלול את התמורה הצפויה כבר בשווי המכירה בדיווח הראשוני, כאשר במקרה שמספר היחידות הסופי שונה מהצפוי, יש לפנות למנהל בבקשה לתיקון השומה.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה