עמדת רשות המיסים לעניין מיסוי עסקת תמורות

הביטוי "עסקת תמורות", נועד לתאר עסקה למכירת זכות במקרקעין, אשר תמורתה תתקבל אצל המוכר, כאחוז מהתמורה שיקבל רוכש הזכות, בעת מכירת הנכס שיבנה על גבי הקרקע בעתיד.

לדוגמא, בעל קרקע מגיע להסכם עם יזם, שבתמורה למכירת הקרקע ליזם, יקבל 30% מתמורת הדירות הגמורות שיקבל היזם בעתיד.

בהלכת נאות דברת (ע"א 10793/08) קבע בית המשפט, כי בניגוד לעסקת קומבינציה, המהווה "מכר חלקי", הרי שעסקת תמורות מהווה "מכר מלא", שבה גם שווי הקרקע מובא בחשבון.

קיימת בעיה מובנית במיסוי עסקת תמורות, שכן בהתאם לכלל בסעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), יש למסות את המקרקעין לפי שווים ביום המכירה, אולם בעסקת תמורות התמורה שתתקבל אצל בעל הקרקע תלויה בשווי המכירה שיהיה בעתיד וקרוב לוודאי שייווצר פער בין 2 השווים הללו, אשר יביא למיסוי שגוי של העסקה.

לכאורה, פתרון מספק היה יכול לקבוע כי שווי המכירה ייקבע בשלב הראשון ביום המכירה, ולאחר קבלת התמורות, יבוצע תיקון שומה. עם זאת, הדבר איננו פשוט שכן יתכן ובמועד קבלת התמורות העתידיות, לא ניתן יותר לתקן את השומה לאור הוראותיו של סעיף 85 לחוק, המאפשרות את תיקונה במשך 4 שנים בלבד ורק בהתקיימם של תנאים מסוימים.

כאשר מדובר בשינוי תמורות שבוצע מאוחר למועד העסקה, כבר קבע בית המשפט העליון בעבר בעניין שמשון זליג (ע"א 9257/11) כי שינוי התמורה במסגרת ההסכם החדש יורד לשורשם של הדברים והוא מחייב תוצאת מס שונה מזו שנקבעה על פי ההסכם המקורי ושינוי מסוג זה מחייב דיווח והצהרה נפרדת לרשות המס כדי שיוכלו לבחון את הצורך בהוצאת שומה על פיהם ולכן אין מקום לטעון כי חלף המועד להגשת תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, אולם קביעה זו עדיין איננה פותרת את בעיית המיסוי של עסקת תמורות סטנדרטית, שלא שונתה לאחר יום המכירה.

יש לציין כי בעיה זו קיימת לא רק לגבי מקרקעין אלא לגבי כל נכס אשר שווי התמורה שתתקבל עבורו, תלויה באירועים עתידיים כגון, מכירת מניות בחברה אשר שווי תמורתה מותנה בביצועים עתידיים של החברה הנמכרת.

במסגרת טיוטת הו"ב שפרסמה רשות המיסים לאחרונה, אשר עוסקת במכירת זכויות בתאגיד, שאינו איגוד מקרקעין, הכוללת תמורות עתידיות, נקבע בין היתר כי  – בכפוף לחתימת הסדר מול פקיד השומה – במכירה הכוללת תמורה וודאית ותמורה מותנית, לא יילקחו בחשבון במועד אירוע המס רכיבי התמורה המותנית, כאשר כנגד התמורה הוודאית, תיוחס עלות בגובה מלוא יתרת המחיר המקורי של הנכס הנמכר.

במועד תשלום התמורה המותנית או במועד הפיכתה לוודאית, לפי המוקדם, יבוצע חישוב ותשלום מס ללא ייחוס עלות כלל, כאשר יום המכירה, הרכישה וכן השלכות המס לגבי מרכיב זה לרבות קיזוז הפסדים, יהיו כפי שהיו בשנת המס בה חל אירוע המס של מכירת הזכויות בתאגיד.

בכל הקשור לעסקת שבח שהינה עסקת תמורות, פרסמה רשות המיסים, במסגרת רשימת העמדות החייבות בדיווח במס הכנסה (ראו הרחבה במאמר מיום 10/12/15) את עמדה מספר 41/2017 הקובעת כדלקמן:

"דווחה עסקת שבח שהינה עסקת תמורות, כל תמורה שהתקבלה בפועל, או שנוצרה הזכאות לקבלה (בהתאם לבסיס הדיווח של הנישום) מעבר לסכום שהוכר כשווי המכירה במס שבח, תדווח בתקופה השוטפת כהכנסה חייבת במס. לעניין זה, עסקת תמורות הינה עסקה שבמסגרתה נמכרות זכויות במקרקעין בתמורה שכולה או חלקה נגזרת מן התקבולים שיתקבלו בידי הרוכש ממכירת הדירות או המבנים אשר יבנו על המקרקעין."

מהאמור לעיל עולה, כי בהתאם לעמדת רשות המיסים, בעת ביצוע עסקת תמורות יבוצע חישוב מס ראשוני בהתאם לשווי המכירה שיקבע במס שבח, כאשר כל תמורה נוספת שתתקבל בעתיד, תדווח ותמוסה בשנה השוטפת במס הכנסה.

בשולי הדברים אציין, כי לא ניתנה התייחסות לסוגיות נוספות הקשורות לעסקת תמורות כגון; כיצד תסווג ההכנסה העתידית, מס רכישה, מקרים של ירידת ערך המקרקעין ועוד,  ועל כן צפוי שסוגיות אלו יעלו בעתיד בדיוני השומות מול מנהל מסמ"ק.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

   © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה