האם תקרת הפטור ממס שבח לדירת יוקרה מתייחסת ל"מוכר" או ל"דירה"?

במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק")  הוסף בפרק חמישי 1 לחוק, סעיף 49א(א1), אשר נועד לקבוע תקרת פטור ממס למכירת דירת יוקרה.

כיום עומדת תקרת המס על סכום של 4,443,000 ₪ (להלן: "התקרה") כאשר במכירת דירה העולה על סכום זה קובע סעיף 49א(א1) לחוק כי "יראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס…" דהיינו, סכום ההפרש עד לשווי המכירה יהיה נתון למיסוי כדירת מגורים מזכה ותיבחן הזכאות של המוכר לחישוב מס לינארי מוטב בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק.

רשות המיסים הביעה את עמדתה הן באופן כללי בהו"ב 4/2013 כי התקרה מתייחסת ל"דירה" ולא ל"מוכר" והן בצורה מפורשת בסעיף 3.5 להו"ב 5/2013 כדלקמן: "יודגש כי, התקרה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר בדירה."

ואולם, לאור לשון סעיף 49א(א1) לחוק הקובעת כי "יהיה המוכר זכאי לפטור על חלק השווי שעד סכום התקרה.." וההבדל בינה לבין נוסח סעיף 49ז(א1) לחוק ותקנה 2(2)(ב) לתקנות מס רכישה, עלתה סוגיה זו לדיון בו"ע 44028-01-16 אריאל ואח' נ' מדינת ישראל, אשר פסק דינה ניתן בשבוע שעבר.

במקרה הנדון, מדובר ב-2 מתוך 3 יורשים שקיבלו דירת מגורים בירושה מהוריהם, אשר החזיקו ביום פטירתם בדירה זו בלבד. לאחר מספר שנים, מכרו היורשים את דירת המגורים בסכום של 12,250,000 ₪ וביקשו להחיל את התקרה עבור כל אחד מהם אישית וזאת בניגוד לעמדת מנהל מסמ"ק לפיה התקרה מתייחסת לגבי הנכס כולו.

לחילופין ביקשו היורשים, כי גם אם תתקבל עמדת מנהל מסמ"ק, הרי שיש להחיל על סכום ההפרש את חישוב הלינארי המוטב בסעיף 48א(ב2) לחוק וזאת למרות העובדה שניצלו בעבר את זכותם לחישוב לינארי מוטב.

ועדת הערר ניסתה להתחקות אחר תכלית החקיקה, כפי שעולה מדברי ההסבר לחוק וקבעה כי לא ניתן לקבוע באופן ברור כי תקרת הפטור מתייחסת דווקא ל"לדירה" ולא ל"מוכר" כפי שטוען מנהל מסמ"ק ולכן יש לבחור בפרשנות הפועלת לטובת הנישום.            יתר על כן, הוועדה קבעה כי יש היגיון רב בקביעה כי תכלית החקיקה הינה שהתקרה תחול על המוכר, שכן לאור עיקרון השוויון בדיני המס, אין היגיון מדוע 2 יחידים שרכשו במשותף דירת מגורים המהווה לגביהם "דירה יחידה" ומעוניינים למכרה בסכום של 8 מיליון ₪ יופלו לרעה לעומת 2 יחידים אחרים שכל אחד מהם רכש דירה בנפרד ומוכר אותה בסכום של 4 מיליון ₪…

עם זאת, הוועדה עשתה אבחנה בין מכירת דירת יוקרה ע"י מספר יחידים תוך שימוש בסעיף 49ב(2) לחוק, שאז התקרה כאמור מתייחסת לכל "מוכר", לבין המקרה דנן, שבו מבקשים היורשים לעשות שימוש בפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק.

בהתאם לקביעת בית המשפט העליון בעניין לנגזם (ע"א530/07), תנאי הפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק מכניסים את היורש לנעליו של המוריש במובן זה שרק אם המוריש היה פטור ממס אילו היה חי, רק אז זכאי היורש לפטור.

אי לכך קבעה הוועדה, כי לאור תכליתו של סעיף 49ב(5) לחוק, לאפשר ליורש להיכנס בנעליו של המוריש – לא יכולה זכאותו של היורש לעלות על זכאותו של המוריש ולכן לאור העובדה שאילו היה המוריש בחיים, התקרה הייתה מתייחסת לדירה בשלמותה, הרי שהיורשים נכנסים לנעליו וזכאים בדיוק לאותה תקרה, דהיינו – לתקרה המתייחסת לדירה בשלמותה.

במקביל, קבעה הוועדה כי כל אחד מהיורשים יהיה זכאי לחישוב מס לינארי מוטב בשל עודף התמורה מעל לתקרת הפטור וזאת על אף שכל אחד מהם כבר ניצל את זכאותו בהוראת השעה שנקבעה בתיקון 76 לחוק וזאת בדיוק מאותה סיבה – כניסה לנעלי המוריש.

הוועדה הוסיפה וקבעה כי גם תכליתה של הוראת השעה שהתירה מכירת 2 דירות בלבד בחישוב מס לינארי מוטב בתקופת המעבר במטרה למנוע "הצפה" של השוק בדירות בפרק זמן קצר, לא נועדה למנוע מכירת דירות ירושה, שממילא היו זכאיות לפטור עצמי ולא היוו מלכתחילה תכנון מס שצריך להגביל.

ברצוני לציין, כי הגם שפסק הדין מהווה חידוש בכך שמנוגד לפרשנות רשות המיסים לסעיף 49א(א1) לחוק, הרי שטענה דומה לטענת אי השוויון שעליה הסתמכה הוועדה, נטענה בע"א 4006/13 ברייר לעניין תקנה 2(2)(ב) לתקנות מס רכישה אולם בית המשפט העליון קבע כי הגם שקיימת ביקורת על חוסר השוויון אשר עלול להיווצר בין הנישומים שרכשו זכויות במקרקעין באותו מחיר, עדיין נכונה הפרשנות שנתן מנהל מסמ"ק לתקנה ולכן  קיים סיכוי טוב לטעמי שפסק דינה של וועדת הערר יבחן בקרוב בבית המשפט העליון.

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה