קיומו של טעם מסחרי ממשי בעסקה ישלול טענה לעסקה מלאכותית

סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, בדומה לסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין ולסעיף 138 לחוק מע"מ, עוסק בסמכותו של פקיד השומה להתעלם מעסקה או פעולה, אשר הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או כאשר אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה או פעולה כלשהי היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.

פסקי דין רבים עסקו בשאלה, מהי עסקה מלאכותית, כאשר בין פסקי הדין המנחים בשאלה זו ניתן למנות את; פס"ד רובינשטיין (דנ"א 8349/03), סגנון (ע"א 2965/08) שנהב (ע"א 4062/12) ועוד.

מבחן קיומו של "הטעם המסחרי הממשי" הינו מכריע בשאלה האם מדובר בעסקה מלאכותית, כאשר בפסיקה נקבע כי "עסקה אינה מלאכותית אם לולא המטרה המסחרית – לא היה מבצע הנישום את העסקה."

ויודגש, כי מבחן זה אינו בודק רק האם קיימת מטרה מסחרית לעסקה או לפעולה אלא נדרש שמטרה זו תהיה יסודית באופן שאילו הנישום לא היה צופה שמטרה זו תתממש, לא היה מבצע את העסקה ועל כן התוצאה היא, שאם עלה בידי הנישום להוכיח כי עמד טעם מסחרי יסודי בבסיס העסקה, כי אז לא תסווג העסקה כמלאכותית.

השבוע פורסם פס"ד סגל (ע"מ 10445-03-12 סגל נ' פקיד שומה כפר סבא), אשר עסק בשורה של פעולות שביצע סגל, באמצעות חברות שבבעלותו הישירה והעקיפה, אשר גרמו לבסוף לקיזוז הפסדי הון שהועלו אליו כנישום מייצג בחברה משפחתית, כנגד רווח הון שנצמח לו ממכירת מניות בחברה אחרת והביאו את פקיד השומה לטעון כי מדובר בעסקה מלאכותית.

סגל הינו נישום מייצג בחברה משפחתית בשם סומת מבנים ופיתוח בע"מ (להלן: "סומת"), שהוקמה בשנת 1993 והחזיקה 2 נכסי מקרקעין בהחזקה ישירה וכן מגרש, באמצעות חברת בת בשם סומ-אר.

בנוסף, החזיק סגל במניות חברת הילן החזקות (להלן: "הילן"), שאיננה פעילה וכן בחברת נוף, שהינה חברה זרה להחזקת מקרקעין בארה"ב.

בשנת 2005 מכר סגל את מניותיו בחברת נוף ברווח הון של 11.6 מיליון ₪ וכעבור שבועיים מכרה סומת את החזקותיה בחברת סומ-אר לחברת הילן, תוך שהיא יוצרת הפסד הון במכירה בסך 11 מיליון ₪, הנובע לטענת סומת, מחוב אבוד כתוצאה מאי יכולתה לקבל בחזרה את הלוואת בעלים שנתנה לחברת סומ-אר.

הפסד ההון יוחס לסגל, בהיותו הנישום המייצג, וקוזז כנגד רווחיו ממכירת החזקתו בחברת נוף.

פקיד השומה טען, שעצם מכירת מניותיה של חברת סומ-אר לחברה קשורה, בדגש על העיתוי בו היא בוצעה, מעידים על כך שמדובר בעסקה מלאכותית, שמטרתה יצירת הפסד הון בחברה המשפחתית שיעלה לנישום המייצג ויקוזז כנגד רווח ההון שנוצר לו מספר ימים קודם לכן.

בנוסף טען פקיד השומה, כי גם אם העסקה איננה מלאכותית, הרי שלא ניתן היה להכיר בהפסד שנוצר שכן הדרישה שנקבעה בפסיקה להכרה בחוב אבוד הוא שהוכח "להנחת דעתו" של פקיד השומה שהחוב הפך לאבוד ואין כל ראיה שדווקא במועד זה החוב הפך לאבוד.

בית המשפט, בפס"ד ארוך ומנומק, ניתח אחת לאחת את טענותיהם של הצדדים וקבע כי שוכנע שהעברת מניותיה של חברת סומ-אר לחברת הילן, אכן נבעה מטעם מסחרי ממשי במטרה להימנע מלתת ערבויות של סומת לאחר שהושג מימון חלופי, מבנק אחר, לחברת סומ-אר.

מדובר בטעם מסחרי ממשי לפיו סומת רצתה להימנע מסיכון מימוש נכסי הנדל"ן הנוספים שלה, ע"י כך שהבנק החדש לא יראה בה בעלים של חברת סומ-אר ולא ידרוש ממנה ערבויות למימון הבנקאי, כפי שדרש הבנק הקודם ומשכך דחה את טענת פקיד השומה לעסקה מלאכותית.

בית המשפט התייחס גם לטענת ההכרה בהפסדים וקבע כי ההפסדים של סומת מאובדן ההשקעה בחברת סומ-אר בסך של כ- 11 מיליון ש"ח, התגבשו במהלך שנת 2005, כאשר בוצעה במגרש עסקת קומבינציה והתברר כי אין עוד אפשרות שהמגרש יימכר במחיר גבוה יותר, שהיה מאפשר את החזר החוב ולכן העיתוי של מועד יצירת הרווחים, יחד עם העיתוי של מועד התגבשות ההפסדים, שלא היה תלוי בסגל ובחברת סומת, נתן אפשרות לסגל לתבוע את קיזוז ההפסדים כנגד הרווחים.

בית המשפט ציין עוד, כי הן בהלכת מודול בטון (ע"א 2895/08) והן בהלכת הירשזון (ע"א 4157/13) הדגיש בית המשפט העליון את הצורך לנקוט בגישה מרחיבה לקיזוז הפסדים כנגד רווחים, אחרת ייצא הנישום חייב במס על רווחים שכלל לא נבעו לו בסופו של יום ועל כן קבע כי מחיקת השקעה בחברת סומ-אר הייתה מוצדקת, וסגל, כנישום המייצג, היה רשאי לקזז את הפסד ההון כנגד רווח ההון שנוצר.

לסיכום, קיבל בית המשפט את הערעור בסוגיות אלו וקבע כי קיזוז הפסדי חברת סומת שיוחסו לסגל כנישום מייצג בחברה משפחתית, כנגד רווחיו ממכירת מניותיו בחברת נוף – אינם מהווים עסקה מלאכותית.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה