דגשים חשובים לעניין דרישת הוצאות השבחה
סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מתיר בניכוי לשם קביעת סכום השבח: "הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה…"
ואולם, על מנת להתיר הוצאה כלשהי בניכוי לפי סעיף 39 לחוק, יש לעבור תחילה את 2 תנאי הסף הבאים:
- ההוצאות אינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.
- ההוצאות אינן כלולות בשווי הרכישה.
לאחר עמידה בתנאי הסף, מונה סעיף 39 לחוק רשימה, שאיננה רשימה סגורה, של סוגי הוצאות אותן ניתן לדרוש בניכוי כנגד השבח בכפוף לעמידה במגבלות ובתנאים נוספים.
סעיף 39(1) לחוק, עוסק בהוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהן נמכרת, כאשר המדובר הוא לא רק בהוצאות השבחה "פיסית" של המקרקעין אלא גם הוצאות "השבחה תכנונית" ואף שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, שלא הייתה ניתנת בניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודה.
במהלך השנים התגבשו בפסיקה מספר דגשים נוספים, לבחינת התרת הוצאות ההשבחה אשר בחלקם הרחיבו את פרשנות רשות המיסים לסעיף 39 לחוק, שהייתה נהוגה בעבר.
בית המשפט בו"ע 48140-01-13 מאריציו לוי נ' מנהל מסמ"ק חיפה, פירט חלק מאותם דגשים בפסק דין שניתן לפני כשבועיים:
- יש להבחין בין הוצאות השבחה, כלומר הוצאות שנועדו להעלות את שווי המקרקעין, לבין הוצאות לשמירת הקיים, דהיינו הוצאות לאחזקה שוטפת של המקרקעין. רק הוצאות שתכליתן השבחה, יותרו בניכוי.
- על הטוען לניכוי לשכנע בדבר קיומו של קשר סיבתי בין ההוצאה להשבחת המקרקעין. כלומר, כי תכלית ההוצאה היה להביא לעליית ערך המקרקעין.
- אין הכרח להוכיח כי ההוצאה אכן השביחה את המקרקעין ודי בהוכחת תכלית ההוצאה.
- הוכחת הוצאות ההשבחה ניתנת להיעשות בדרכים שונות ובלבד שההוצאה תוכח ברמת הראיה הנדרשת בהליך אזרחי.
- יש חשיבות גם לסבירות ההוצאה והיא תיבחן בהתאם ליחס בין ההוצאה לעליית ערך המקרקעין אותה ניתן היה לצפות באופן סביר במועד ההוצאה.
- ניתן להכיר גם בהוצאות חריגות, אם ישכנע המוכר כי ההוצאות הוצאו בקשר עם רכישת או השבחת המקרקעין וכי תכלית ההוצאה הייתה השבחת המקרקעין אולם הוצאה חריגה תטיל על הטוען נטל הוכחה כבד שהיא אכן הוצאה למטרה זו.
במקרה הנדון בפסק הדין, הסכים מנהל מסמ"ק להכיר רק בחלק מהוצאות ההשבחה שנדרשו וזאת לאור העובדה כי המוכרים המציאו ערימת מסמכים ללא פירוט, ללא הוכחת זיקתה של כל הוצאה למקרקעין שנמכרו, ללא הסברים וללא קבלות מסודרות ובנוסף, לאור טפסי הפחת שהוצגו ניתן היה ללמוד כי מלוא ההוצאות נוכו כהוצאות פחת בפקודת מס הכנסה במהלך השנים.
כמו כן, סירב מנהל מסמ"ק להכיר בהוצאות השבחה שנדרשו במסגרת עסקת מכר קודמת שבוטלה, על אף שהסכים להכיר בהן בעבר ואף הוציא שומות סופיות בעסקה זו, טרם ביטולה.
בעניין הוצאות ההשבחה שהוכרו בעבר, דחה בית המשפט את סירוב מנהל מסמ"ק וקבע כי מקום שבו הכיר המנהל מסמ"ק במסגרת עסקה אחרת, אף אם בוטלה, בהוצאות השבחה להן טענו המוכרים, יש בכך די כדי למלא את דרישת ההוכחה של ההוצאה ואין באי הצגת החשבוניות והקבלות כדי לשלול את ההכרה.
כמו כן, מתח בית המשפט ביקורת על חוסר האחידות שנוהגים בה במשרדי מסמ"ק בדבר המסמכים הדרושים להוכחת ההוצאה וקבע כי "לא יתכן שחבות המס תהא מותנית בגישתו של כל מפקח; יש מי שיכיר בהוצאות ויש מי שלא יכיר בהן, על פי תפיסת עולמו, האם הוא בית שמאי או בית הלל. הכרה בניכוי הוצאות חייבת להיות אחידה, להתאים להוראות החוק והנחיות רשות המסים."
לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]
אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)
© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה
