המבחן הסובייקטיבי ברכישת דירת מגורים

סעיף 9(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע כי "דין מס הרכישה לכל דבר וענין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי – כדין המס".

כוונת הסעיף הינה לחבר בין מס השבח למס הרכישה בכל הקשור להגדרות הבסיסיות של מכירה, זכות במקרקעין, יום ושווי המכירה, מנגנוני השומה והגבייה ועוד.

ואולם, קיימים לא מעט הבדלים בין מס השבח למס הרכישה, בין היתר בכל הקשור להגדרת "דירת מגורים".

הגדרת דירת מגורים לעניין מס שבח מצויה בסעיף 1 לחוק (להלן: "החוק") וקובעת כי דירת מגורים הינה: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה".

לעומת זאת, הגדרת דירת מגורים לעניין מס רכישה מצויה בסעיף 9 לחוק וקובעת בחלופה (1)  כי דירת מגורים הינה: "דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".

בית המשפט העליון התייחס בעבר בפס"ד גיצלטר (ע"א 4299/11) להבדל המהותי בין 2 ההגדרות וקבע שבעוד שמס שבח מוטל על הרווח שהפיק המוכר ממכירת זכות במקרקעין, וככזה צופה הוא "פני עבר" אל עבר השימוש שנעשה בדירה עובר למכירתה, הרי שמס רכישה נבחן מנקודת מבטו של הרוכש, וככזה צופה הוא "פני הווה ועתיד", דהיינו, אין הדגש מושם על שימושו של המוכר בדירה בעבר, אלא על שימושו של הרוכש בהווה ובעתיד.

ואכן, תקנה 2(ד) לתקנות מס רכישה מחייבת את רוכש הדירה להצהיר כי הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת, על מנת שחישוב מס הרכישה המשולם בגין רכישתה יהיה כדירת מגורים ולא כקרקע פנויה.

בפס"ד פריאנטה נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א שניתן השבוע (ו"ע 58675-09-14), נדון מקרה ובו רכש בשנת 2013 מר פריאנטה (להלן: "פריאנטה") בנאמנות (עבור נהנה) קרקע ועליה בית מגורים בסכום של 13.5 מיליון ₪ וביקש לשלם מס רכישה – כדירה יחידה. ואולם, מאחר ולנהנה כבר היו 2 דירות מגורים, קבע מנהל מסמ"ק כי אין מדובר בדירה יחידה אלא בדירה נוספת (בשיעור מדורג של 5%-7%)

פריאנטה הגיש השגה וטען כי השומה המקורית הוגשה בטעות וכי כלל לא נרכש בית לצורך מגורים אלא קרקע ועליה בית מגורים המיועד להריסה ולפיכך מס הרכישה הנדרש לשלם הינו בשיעור קבוע של 5%.

מנהל מסמ"ק דחה את ההשגה תוך שהוא מעלה מספר טענות:

1. הבקשה להיתר הריסה הוגשה לעיריית תל-אביב למעלה משנה מיום רכישת הנכס ולמעלה מחצי שנה מיום הגשת הבקשה לתיקון השומה, כאשר במועד שמיעת ההוכחות בפני הועדה הבית עדיין עמד על תילו, ופריאנטה לא הציג תכניות קונקרטיות להריסת הבית הקיים ולבניית בית חדש, ואף לא הציג כל ראיה בדבר השימוש בנכס.
2. נישום המבקש לתקן את הדיווחים שהוא עצמו מסר לרשות המסים, חייב להצביע על טעמים חריגים ומשכנעים במיוחד. במקרה של פריאנטה, ההפך מכך הוא הנכון.
3. פריאנטה לא הוכיח שכוונתו הייתה להרוס את הבניין הישן ולא הוכיח כי אין בכוונתו לייעד אותו למגורים.
4. המבחן הסובייקטיבי נועד רק כדי להחמיר עם הנישום לצורך צמצום הטבת המס ולא כדי להקל.

ברמה העובדתית, קבעה ועדת הערר כי מקובלת עליה הטענה כי מי שרוכש תמורת 13.5 מיליון ₪  בית ישן ואינו משתמש כלל בנכס, חזקה עליו שכוונתו הסובייקטיבית הייתה לרכוש את הקרקע.

לעניין הוכחת הכוונה הסובייקטיבית,  הדגישה הוועדה, כי בהתאם לפסיקות בית המשפט בעבר, רק מי שרכש דירת מגורים אמור לשכנע, כי כוונתו הסובייקטיבית הייתה לעשות בה שימוש למגורים, גם אם חלף זמן "סביר" עד שהחל לעשות בדירה את השימוש למגורים, אולם מי שרוכש בניין מגורים ישן המיועד להריסה, ואינו מתכוון לעשות בו שימוש למגורים, אינו אמור (לכאורה) להרוס את הבניין תוך פרק זמן "סביר", כדי שיחול עליו המבחן הסובייקטיבי.

בנוסף, קבעה הוועדה, בניגוד לטענת מנהל מסמ"ק, כי יש ליישם את המבחן הסובייקטיבי בכל מקרה, בין אם העדר ייעוד סובייקטיבי למגורים מביא לחסכון במס (כמו במקרה דנן) ובין אם הוא מביא להגדלת המס (כפי שהיה במרבית המקרים שנדונו בפסיקה).

ברוב קולות, קיבלה הוועדה את הערר תוך שהיא קובעת כי בנסיבותיו המיוחדות של מקרה זה, על פיראנטה יהיה להוכיח כי בוצעה הריסה שלמה של המבנה תוך 6 חודשים מיום מתן פסק הדין, אחרת תאושר השומה של מנהל מסמ"ק.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה