אופן מכירת המקרקעין בידי גורם בעל בקיאות בתחום עשוי להצביע על פעילות עסקית

ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון ועליה חזר במספר פסקי דין חשובים, מצביעה על  10 מבחנים בהם יש להעמיד עסקה במטרה לקבוע האם לעסקה קיים אופי מסחרי, שאז היא תמוסה כהכנסה פירותית בפקודת מס הכנסה (כעסק או עסקת אקראי) או שמדובר בעסקה בעלת אופי הוני, וכאשר מדובר בעסקת מקרקעין היא תמוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין (וראו הרחבה במאמר מיום 12/01/23).

יצוין , כי מבחנים אלו משמשים גם את שלטונות מע"מ בקביעה האם מדובר בעוסק, שכן הפסיקה בע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף קבעה, כי יש לפרש את המונח "עסק" שבחוק מע"מ לפי הפירוש שניתן לו בדיני מס הכנסה, ולהחיל לשם כך את המבחנים המבדילים בין הכנסה שבהון להכנסה שבפירות.

יובהר,  כי ככלל, ההכרעה האם מדובר בעסקה פירותית או הונית,  אינה נשענת על קיומו של מבחן בודד, אלא על משקלם הסגולי המצטבר של מכלול המבחנים. מדובר בבחינה מהותית של "התמונה הכוללת" שבה נדרשת הצטברות של ראיות ומאפיינים המייצרים יחד את השכנוע הנדרש, תוך דגש מיוחד על המבחן האחרון – מבחן הנסיבות.

והנה, לפני שבועיים ניתן פס"ד בע"מ 21734-11-22 חברת נוף נאה בגוש 7650 ברעננה בע"מ נ' מנהל מע"מ נתניה, אשר קבע כי מכירת מקרקעין מהווה פעילות עסקית וזאת על אף העובדה שמרבית המבחנים אותם בחן בית המשפט – לא הצביעו דווקא על פעילות עסקית שביצעה החברה.

במקרה הנדון, בשנות ה-40 וה-50 רכשה גב' ציפורה חבס ז"ל זכויות במקרקעין ברעננה ובשנת 1962 העבירה אותם לחברת נוף נאה בגוש 7650 ברעננה בע"מ (להלן: "החברה"), כאשר מאז הקמת החברה מניותיה הוחזקו בידי משפחת חבס, אשר אין מחלוקת שפועלה בתחום הנדל"ן והיא ביצעה עסקאות רבות באמצעות מספר חברות בעבר.

ואולם, לגבי המקרקעין הנדונים, לא ביצעה החברה כל פעולות פיתוח, השבחה או יזמות מאז רכישתם ולמעשה רק החזיקה בהם ומשכך גם לא נרשמה כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ.

בשנת 2016, אושרה  תוכנית אשר שינתה את ייעוד המקרקעין מייעוד חקלאי לייעוד בנייה ובעקבות זאת התקשרה החברה דרך מתווכת עם יזם נדל"ן, אשר ארגן קבוצות של רוכשים שכל אחד מהם רכש חלק מהמקרקעין מאת החברה, כך שבפרק זמן של 13 חודשים מכרה החברה מקרקעין ל-80 רוכשים, במסגרת 15 מכירות ב-7 מועדים שונים.

החברה דיווחה על העסקה כדין למנהל מיסוי מקרקעין נתניה, אולם כעבור 6 שנים הוציא מנהל מס ערך מוסף החלטה ולפיה יש לרשום את החברה כ"עוסק" בגין עסקאות אלו משנת 2016, שכן היקף העסקאות בפרק זמן כה קטן, מלמד לטענתו על פעילות עסקית החייבת בתשלום מע"מ.

בית המשפט הסביר תחילה, שהעובדה שהחברה לא נרשמה מלכתחילה מיוזמתה כ"עוסק" אינה מעלה ואינה מורידה, שכן הרישום הינו דקלרטיבי בלבד ולא הוא שיקבע את מעמדה הנכון מבחינה משפטית של החברה.

לגופו של עניין, בחן בית המשפט את המבחנים שנקבעו בפסיקה והגיע לתובנות הבאות:

1. מבחן משך ההחזקה בנכס – המקרקעין הוחזקו לפרק זמן ארוך מאד ומשכך המבחן מצביע על כיוון הוני.
2. מבחן ההשבחה – החברה לא ביצעה כל השבחה בנכס – וגם מבחן זה מצביע על כיוון הוני.
3. מבחן המימון – החברה לא לקחה כל הלוואה למימון פעילותה – וגם מבחן זה מצביע על הכיוון ההוני.
4. מבחן טיב הנכס – אמנם אין מדובר בדירה פרטית אולם נראה שמדובר במקרקעין שנרכשו כהשקעה ארוכת טווח ע"י חברה שנהגה לרכוש קרקעות – ולכן מבחן זה לדעת בית המשפט פחות מובהק.
5. מבחן המנגנון – לא נטען בשום שלב שלחברה היה מנגנון אשר יוחד לה בלבד ולא נעשו כל פעילויות שיווק ע"י החברה, אך היא לוותה בידי משרד רו"ח אשר ליווה את הפעילויות הנוספות של חברות מקבוצת חבס – ולכן גם מבחן זה לדעת בית המשפט פחות מובהק.

ואולם, על אף האמור לעיל, בית המשפט הכריע את הכף וקבע שמדובר בפעילות עסקית בגלל עמידת החברה ב-2 מבחנים בלבד: מבחן תדירות העסקאות ומבחן הבקיאות.

בית המשפט קבע, כי מכירת מקרקעין ל-80 רוכשים בפרק זמן של 13 חודשים, במסגרת 15 מכירות ב-7 מועדים שונים, מהווה מספר רב של עסקאות בפרק זמן קצר, כאשר העובדה שמדובר בחברה הבקיאה בתחום הנדל"ן, הביאה אותה ליעל את ביצוע העסקאות ולמקסם את הרווח מהן בכך  שמכרה את המקרקעין פרוסות פרוסות לרוכשים שונים ואף העלתה את המחיר במהלך המכירה ב 18% תוך שהיא משיתה את מלוא היטל ההשבחה על הרוכשים.

דרך התנהלות זו, לדעת בית המשפט יכולה ללמד על מנגנון משומן ועל בקיאות ומקצועיות בתחום הנדל"ן – וכך דרכן של עסקאות המתבצעות ע"י חברות עסקיות בתחום הנדל"ן ולכן קבע בית המשפט כי צדק מנהל מע"מ בקביעתו כי מדובר בפעילות עסקית.

לעניות דעתי ובכל הכבוד הראוי, מסקנת בית המשפט במקרה זה אשר מסתמכת אך ורק על 2 מתוך 10 מבחנים, כאשר שאר המבחנים מצביעים על מסקנה הפוכה מזו שהגיעה אליה בית המשפט, איננה תואמת את פסיקותיו של בית המשפט העליון במהלך השנים אשר התבססו על משקלם המצטבר של מרבית המבחנים כדי להגיע למסקנה האם מדובר בפעילות עסקית או הונית.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה