עסקת קומבינציה בחוק מע"מ

עסקת קומבינציה הינה עסקת חליפין, בה מוכר בעל מקרקעין חלק מזכויותיו במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בניה על יתרת המקרקעין שנשארה ברשותו.

ככלל, עסקאות קומבינציה מתחלקות ל-2: עסקאות מכר מלא ועסקאות מכר חלקי.

בעסקת מכר מלא – הבעלים של המקרקעין מוכר את מלוא זכויותיו בהם לקבלן ובתמורה מוכר הקבלן לבעלים  דירה אחת או יותר מתוך כלל הדירות אותן הוא בונה על המקרקעין
(להלן: "דירות התמורה"), כאשר בעסקת מכר חלקי – מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן רק חלק מזכויותיו במקרקעין ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו, כאשר בתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירת תמורה אחת או יותר על החלק אשר נותר בבעלות הבעלים. (ראו הרחבה במאמר מיום 17/12/15)

חוק מע"מ רואה בעסקת קומבינציה של מכר מלא, כ-2 עסקאות במקרקעין. לעומת זאת, עסקת קומבינציה של מכר חלקי, נחשבת מבחינת חוק מע"מ כ-2 עסקאות שונות; האחת הינה מכירת חלק מהמקרקעין לקבלן והעסקה השניה הינה התחייבותו של הקבלן לבנות על חלק מהמקרקעין שנותרו לבעלים, המהווה עסקת שירות ולא עסקת מכר.

לאור העובדה שעסקת קומבינציה הינה עסקת חליפין, ללא מחיר נקוב וללא מועד ברור לתשלומו, הרי שעלה הצורך לקבוע מהו מחיר העסקה ומהו המועד שבו התגבש החיוב במע"מ.

בעסקה הראשונה, שבה מוכרים הבעלים חלק מהמקרקעין לקבלן, מועד החיוב במס ייקבע בדומה לכל עסקת מכר במקרקעין, לפי סעיפים 28(א) ו-29(1) לחוק מע"מ, אולם בדרך כלל המדובר יהיה בעסקת אקראי בה לא ישולם מע"מ, שכן בהתאם לתקנה 6ב לתקנות מע"מ, כאשר "עוסק" רוכש מקרקעין מאת אדם פרטי, הרי שעליו להוציא חשבונית עצמית כאמור, כך שמס התשומות ברכישה ינוכה כנגד מס העסקאות בחשבונית.

עם זאת, לגבי עסקת מתן שירותי הבניה, קבע בית המשפט העליון בע"א 108/82 ניכן, כי מחיר העסקה לצורך חישוב מס ערך מוסף צריך להיות ערך הקרקע ליום מסירתה לקבלן וזהו המועד בו התגבש חיובה לשלם את המס, אלא אם קדמו למועד זה אחד המועדים המפורטים בסעיפים 28 ו-29(1) לחוק מע"מ.

לאור האמור לעיל יש לשים לב, כי קיימים הבדלים במועדי החיוב בעסקת קומבינציה בין חוק מע"מ לבין חוק מיסוי מקרקעין, שכן בעוד שלפי חוק מיסוי מקרקעין יום המכירה בעסקאות קומבינציה הינו יום חתימת הבעלים על הסכם המכר עם הקבלן (למעט במקרים בהם מתקיימים תנאי סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין), הרי שבחוק מע"מ יום העסקה הינו יום העמדת המקרקעין לרשות הקבלן, ולעיתים פערי הזמנים בין 2 המועדים הללו עשויים להיות גדולים מאד ולהשפיע על מחיר עסקת הקומבינציה, לעניין חוק מע"מ.

ככלל, שלטונות מע"מ מסתמכים על שומת מס שבח לעניין קביעת מחיר העסקה, אולם פער משמעותי בין המועדים כאמור,  עלול להביא לכך שהשווי שנקבע ליום כריתת ההסכם אינו משקף את השווי ליום העמדת המקרקעין לרשות הקבלן ואף הוספת ריבית והפרשי הצמדה מיום חתימת ההסכם עד ליום מסירת החזקה לא תשקף כראוי את שווי הקרקע ליום זה.

אי לכך, תדריך מע"מ קבע בעבר הסדר מיוחד לפיו,  כל עוד לא חלפו ששה חודשים בין יום חתימת ההסכם ליום מסירת הקרקע, ישולם המס על פי שומת מס שבח בצירוף הפרשי הצמדה עד ליום מסירת הקרקע אולם היה וחלפו יותר משישה חודשים – והצדדים אינם מסכימים לשלם את המס בצירוף הפרשי הצמדה, רשאי כל צד לפנות למס שבח בבקשה לערוך שומה חדשה ליום העסקה.

יש לציין, כי חובת הגשת דיווח מפורט, מעניקה כיום למנהל מע"מ מידע מדויק מהן עלויות הבניה אשר שימשו בעסקת הקומבינציה וככל שנוצר פער זמנים בין מועדי החיוב, עשוי מנהל מע"מ להסתמך על המידע שברשותו על מנת לקבוע מחיר עסקה גבוה מהשווי שנקבע בעבר לעניין מס שבח והדבר יביא לתשלומי מע"מ גבוהים מהמתוכנן בעסקה.

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד מיסוי מקרקעין (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

Call Now Buttonליצירת קשר עם עו"ד צ'יסמדיה