עסקאות מפוצלות

ישנם מקרים לא מעטים, בהם קיים אינטרס לצדדים לדווח על עסקה מסוימת לרשויות המס כאשר ניתוח של מהות העסקה , עשוי להצביע כי למעשה עסקינן בעסקה שונה, שככל הנראה חייבת במס נוסף.

הדבר נפוץ במיוחד בעסקאות קומבינציה, וקיימים פסקי דין רבים בהם נדונו מקרים שהוצגו למנהל מסמ"ק כעסקאות שונות, כאשר נקבע שוב ושוב ע"י בית המשפט  כי מדובר בעסקאות קומבינציה לכל דבר ועניין המסוות כעסקאות אחרות, שנערכו במטרה להפחית את חבות המס.

יש לציין, כי מזה שנים רבות שבתי המשפט אינם "מתרשמים" מהמבנה שבו בנו הצדדים את העסקה אלא קובעים מהי המהות הכלכלית העומדת מאחורי המבנה שבחרו הצדדים להציג.

בהלכת בן עמי (ע"א 265/79) הסביר בית המשפט העליון כי " חוק מס שבח הוא חוק פיסיקלי, שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעותו הרגילה בדיני הקנין".

ואכן בהרבה פסקי דין לאחר מכן יישם בית המשפט את תפיסת התוכן הכלכלי של העסק.

לדוגמא, בהלכת דרעד  (ע"א 1444/90) קיבלה על עצמה חברת דרעד בע"מ  לבנות מבנה מגורים, כאשר תמורת מילוי כל התחייבויותיה על פי ההסכם התחייבו הבעלים לשלם למערערת אחוז מסוים מן התמורה שתתקבל ממכירת הדירות שתיבנינה לצדדים שלישיים וכן חלק מהדירות שטרם ימכרו.

בית המשפט קבע כי על אף הצגתה של העסקה כהזמנת שירותי בניה, הרי שלמעשה מדובר בעסקת קומבינציה בקובעו: "מעמדה של המערערת בעיסקה חרג מעבר לזה המוקנה לקבלן מבצע. הכוח והסמכויות שנמסרו לה, מחד גיסא, והסיכונים והאחריות שנטלה על עצמה, מאידך גיסא, מובילים לכלל מסקנה, כי מעמדה ביחס למקרקעין ולעיסקה כולה היה כשל הבעלים."

דוגמא נוספת ניתן למצוא בעמ"ש 1835/95 חבס ח.צ. קרדיט (1994) בע"מ  נ' מנהל מס שבח רחובות, שבו בתמורה למתן שירותי מימון, ניהול ושיווק, חבס הייתה זכאית למחצית מכל הרווחים שינבעו בפרויקט.

בית המשפט קבע כי "מידת מעורבותה ומתחם שיקול דעתה של העוררת בפרויקט כה גדולה וכל הפעולות ללא יוצא מן הכלל בקשר להקמת הפרויקט מצריכות את הסכמתה – שהיא רכשה זכויות במקרקעין; במיוחד ניתן להגיע למסקנה זאת לאור הוראות ההסכם לפיהן הרווחים וההפסדים כתוצאה מהקמת הפרויקט יתחלקו בין העוררת לבין מבני גזית בחלקים שווים ביניהם."

בהלכת קימחי (ע"א 6351/12) שניתנה בשנה שעברה ע"י בית המשפט העליון, נדון עניינו של

אברהם קימחי שהיה אחד בעלים בחלקה מסוימת, כאשר במהלך השנים התקשרו יתר הבעלים במשותף באותה חלקה, בהסכמי קומבינציה עם חברה קבלנית. אברהם קימחי לעומת זאת, התקשר עם החברה הקבלנית בהסכם להזמנת שירותי בניה אולם מספר ימים אחר כך, התקשר מר קימחי עם החברה הקבלנית בהסכם למכירת קרקע תוך שהוא נדרש גם לתשלומי איזון לחברה הקבלנית. מר קימחי דיווח למנהל מסמ"ק על הסכם המכר בלבד, שכן הזמנת שירותי בניה איננה מהווה מכירת זכות במקרקעין החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין.

למר קמחי הוצאה שומה ע"י מנהל מסמ"ק, לפיה מדובר בעסקת קומבינציה לכל דבר ועניין וכך גם הכריעה ועדת הערר.

בית המשפט העליון ציטט מהלכת ג.ו.ב.ר נכסים ובניה בע"מ (ע"א 696/82) שעסקה יש לבחון "על פי מהותה האמיתית ועל פי תוכנה הכלכלי ולא על פי הדפוסים המשפטיים הפורמאליים בלבד, שבאמצעותם היא בוצעה" וקבע כי לאור הנתונים הבאים:

1. שני ההסכמים נכרתו בהפרש של מספר ימים.
2. החברה הקבלנית לא שילמה למערער את תמורת המקרקעין הקבועה בהסכם המכר, אלא קיזזה אותו מן הסכום לו הייתה זכאית על פי הסכם שירותי הבניה לבניית שתי יחידות דיור על פי ההסכם.
3. שירותי הבניה לבניית שתי יחידות דיור על פי ההסכם האמור ניתנו לגבי מלוא יתרת הקרקע שנותרה בידי המערער לאחר מכירת הקרקע.

הרי שמכלול תנאיהם של שני ההסכמים בין הצדדים ונסיבותיהם מצביעים על היותם כרוכים זה בזה, ועל כן פסק בית המשפט שמדובר בעסקת קומבינציה ולא בשני הסכמים בלתי תלויים.

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה