חזקת דירת מגורים יחידה – רכישת דירה כתחליף לדירה הנמכרת

סעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), עוסק בחזקת דירת מגורים יחידה וקובע כי לעניין הפטור ממס הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק, יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מ-4 המקרים המצוינים בסעיף, כאשר הראשון שבהם, המצוי בסעיף 49ג(1) לחוק הוא: "היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-18 החודשים שקדמו למכירה".

מלשון הסעיף ניתן לראות, שלמרות שתנאי הכרחי לצורך קבלת פטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק, הינו שהדירה הנמכרת תהא דירתו היחידה של המוכר בישראל, הרי שאין חובה למכור את הדירה בטרם רכישת דירה חלופית, אלא ניתן לרכוש את הדירה החלופית במשך 18 החודשים שקדמו למכירה.

להלן אדון במספר שאלות העולות מסעיף 49ג(1) לחוק:

1. האם קיימת חובה לגור בדירה החלופית?
2. מה הדין במקרה שנרכשה קרקע לצורך בניית דירה?
3. מה הדין במקרה שבו נרכשה דירה אולם היא מיועדת להריסה?
4. האם ניתן להחיל את הסעיף על דירה שהתקבלה שלא בדרך של רכישה?

האם קיימת חובת מגורים בדירה החלופית?

לכאורה נדמה, כי הדירה החלופית אמורה לשמש לאותה מטרה כפי ששימשה הדירה הנמכרת אולם

ניתוח תכלית החקיקה, שהיא להשוות את דינו של יחיד שרכש דירת מגורים בתקופה הקבועה בסעיף לפני המכירה של דירת המגורים היחידה, לדינו של יחיד שרכש דירה כאמור לאחר מכירתה של דירת המגורים היחידה וכן עיון בנוסח הסעיף, אשר איננו דורש שהדירה החלופית תהא "דירת מגורים מזכה" אלא מספיק שתענה להגדרה של "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק  ואף איננו דורש מגורי קבע בדירת המגורים (כפי שדורש לדוגמא סעיף 49ו לחוק לצורך צמצום תקופת הצינון)  הביאו מלומדים לקבוע, כי הפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק יינתן , גם כאשר הדירה החלופית לא שימשה למגורי המוכר ואף במקרים בהם הדירה החלופית לא שימשה כלל למגורים אלא למשרד או לכל שימוש אחר.

רכישת קרקע לצורך בניית הדירה

כאשר נרכשת קרקע לצורך בניית דירת מגורים חלופית לדירה הנמכרת, עולה השאלה מהו המועד שממנו יש לספור את 18 החודשים לצורך מכירת הדירה הנמכרת? האם ממועד רכישת הקרקע או ממועד סיום הבניה?

לאור הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, הקובעת כי דירת מגורים הינה דירה שבנייתה הסתיימה ולאור ע"א 24/85 גולדשמידט עמדת הרשות כפי שהובהרה בהוראת ביצוע 5/2013 הינה, שהמועד שממנו יש לספור את מניין 18 החודשים כאמור, יחל מהמועד שבו הסתיימה בניית הדירה.

רכישת דירה לצורך הריסתה ובניית דירה חלופית

מקרה של רכישת דירה לצורך הריסתה ובניית דירה חלופית, מחדד את הפער שבין הגדרת דירת מגורים למס שבח לבין הגדרת דירת מגורים למס רכישה.

בעוד שהגדרת דירת מגורים לעניין מס רכישה נותנת דגש על כוונתו הסובייקטיבית של הרוכש ומשכך דירה הנרכשת להריסה איננה נחשבת דירה לצורך תשלום מס רכישה (וראו הרחבה במאמר מיום 03/03/16),, הרי שלעניין מס שבח, אין משמעות לכוונתו הסובייקטיבית של הרוכש ולכן מדובר בדירת מגורים שבנייתה הסתיימה ולכאורה מועד הרכישה של הדירה להריסה – הוא המועד אשר ממנו צריך לספור את מניין 18 החודשים לצורך מכירת הדירה הנמכרת.

עם זאת, לאור תכליתו של סעיף 49ג(1) לחוק, נראה שגם במקרה שנרכשת דירה להריסה ובניית דירה חלופית במקומה, רשות המיסים תאפשר לדחות את תחילת מניין 18 החודשים עד למועד סיום הבניה של הדירה החלופית.

תחולת סעיף 49ג(1) לחוק על דירה שהתקבלה שלא בדרך של רכישה

נוסח סעיף 49ג(1) לחוק קובע, כי הפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק יינתן, גם כאשר בבעלות המוכר דירת מגורים נוספת שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב- 18 החודשים שקדמו למכירה ולכן עולה השאלה, מה קורה כאשר המוכר לא רכש את הדירה החלופית אלא קיבל אותה באמצעות אירועים שאינם מהווים "מכירה" כגון בדרך של ירושה (שאינה מזכה בפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק) או בהעברה אגב גירושין?

בעניין זה אין הנחיה מפורשת של רשות המיסים אולם לטעמי, ניתוח תכלית חקיקת סעיף 49ג(1) לחוק והנחיות רשות המיסים לעניין הסעיף בעבר מעלים, כי אין בסעיף 49ג(1) לחוק משמעות דווקא לדרישת הרכישה כפי שלדוגמא קיימת בסעיף 49ה לחוק, הקובע מועד תחום בזמן ושווי מינימלי של רכישת הדירה החלופית,  אלא הדגש בסעיף 49ג(1) לחוק הינו על מתן 18 חודשים למכור דירה, שייספרו החל ממועד קיומה של דירת מגורים אחרת בידי המוכר, ללא חשיבות כיצד הגיעה לידיו.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה