התרת הוצאות עלויות בנייה ללא אסמכתאות

אחת הסוגיות הנתונה למחלוקת באופן כמעט תמידי, בין המייצגים למנהל מסמ"ק הינה, כיצד להכיר בהוצאות השבחה שהוצאו לצורך בניית דירת המגורים הנמכרת, כאשר המוכרים לא שמרו את האסמכתאות בגין הוצאות אלו.

בעוד שלגבי נכסים שאינם דירות מגורים, ידעו הבעלים מאז ומעולם כי עליהם לשלם מס שבח במכירתם, ומשכך עליהם לשמור את כל האסמכתאות שברשותם בגין ההוצאות שהוציאו,  הרי שלגבי דירות מגורים לא הקפידו הבעלים לשמור אסמכתאות כאמור וזאת לאור סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") שהיה בתוקף עד לשנת 2014 שהעניק ממילא פטור לדירת מגורים מזכה אחת ל-4 שנים ללא תקרה.

ואולם, לאור העובדה שתיקון 76 לחוק מיום 01/08/2013 ביטל את הפטור ליחיד במכירת דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49ב(1) לחוק וכן קבע תקרת פטור לדירת מגורים מזכה פטורה, כך שכל שווי מכירה שמעל הפטור יהיה חייב במס, נוצר מצב לפיו בעלים נאלצים לשלם מס שבח במכירת דירתם וזאת מבלי ששמרו את האסמכתאות כאמור והדבר הביא אותם לשלם מס שבח גבוה מהנדרש.

בשבוע שעבר פרסמה רשות המיסים את תוספת מספר 1 להוראה מספר 3: "הצהרת הון – אסמכתא על הוצאה להשבחה" שבהוראת ביצוע 28/87 מס שבח (להלן: "ההנחיה") ובמסגרתה נקבעו הנחיות  לפעולה למשרדי מסמ"ק כיצד יש לפעול במקרים בהם במכירת דירת מגורים מזכה חייבת מתבקשת הכרה בהוצאה בגין עלויות בניית הדירה על הקרקע והמוכר טוען כי אין בידיו את האסמכתאות כאמור, כאשר ההנחיה מבצעת הבחנה לצורך הכרה בהוצאה, בין בנייה שנעשתה לפני 01/01/2014 לבין בנייה שנעשתה בתאריך מאוחר יותר.

כהוראה מקדימה קובעת ההנחיה, כי על המנהל לאמוד את עלויות הבנייה שניתן להתיר בניכוי על סמך ניסיונו והבנתו, תוך שימוש במחירונים מקובלים ולאחר שהשתכנע שהמוכר הוא שהוציא את ההוצאה, שהבנייה השביחה את הדירה הנמכרת וכי הוצאה זו לא נדרשה בניכוי בהתאם לפקודת מס הכנסה.

בהמשך קובעת ההנחיה, כי על המוכר לצרף להצהרה/לדרישת המנהל טופס "דיווח על הוצאה בגין בנייה במכירת דירת מגורים מזכה ללא אסמכתאות" אשר מצורף כנספח א' להנחיה וכי על המפקח לבחון הנתונים עליהם דיווח המוכר לרבות: סכום ההוצאה המדווח, אופן קביעתו, פירוט העבודות שנעשו, מסמכים על תשלום (העתק צ'ק/העברה בנקאית/משיכת והפקדת מזומן וכו'), הסכמים וחוזים חתומים על ידי הצדדים ואשר קובעים את מהותה וסכומה של ההוצאה הנדרשת (הסכמי מתן שרותי בנייה עם קבלן מבצע, מנהל עבודה אדריכל מהנדס, וכד'), מסמכים תומכים אחרים כגון: הערכת שווי שמאית לצורכי ביטוח או לצורך שיעבוד הנכס למתן הלוואה בה יש התייחסות לעלויות הבנייה, הסכמי הלוואה שניתנה בגין הבנייה ממוסד פיננסי, הצהרות של קבלן הביצוע/קבלן משנה על ביצוע העבודה וכל מסמך אחר שצורף לטופס.

בנוסף נקבע בהנחיה, כי על המפקח לתאם ביקור בנכס ולתעד את הבנייה לצורך אמידת הסכום שנתבע כהוצאה.

היקף ההכרה בהוצאות הבנייה

• ככל והמוכר מרים את נטל ההוכחה והבנייה נעשתה לפני 01/01/2014 – יותר בניכוי סכום ההוצאה כפי שהתבקש בשומה העצמית.
• ככל והמוכר מרים את נטל ההוכחה אך הבנייה נעשתה החל מיום 01/01/2014, יותר בניכוי סכום ההוצאה כפי שהתבקשה בשומה העצמית אך ללא מע"מ וללא רווח קבלני בשיעור 15%.

עם זאת, ההנחיה מדגישה כי כי ככל ויש פער חריג ובלתי מוסבר בין עלויות הבנייה המבוקשות בשומה העצמית לבין מחירון עלויות בנייה, יותרו בניכוי כאמור עלויות לפי המחירון.

• ככל והמוכר אינו עומד בנטל ההוכחה, ובביקור בדירה תעד המפקח עבודות בנייה והעריך את שנת ביצוע העבודות, קובעת ההנחיה כי יש לפעול כדלהלן:

כאשר הבנייה נעשתה לפני 01/01/2014 יותר בניכוי ככלל, סכום עלויות הבנייה לפי שנת הבנייה המוערכת על בסיס מחירון ואומדנים מקובלים בענף הבנייה וזאת ללא מע"מ וללא רווח קבלני בשיעור 15%, כאשר באפשרות המפקח, לדרוש מהמוכר במקרים חריגים להמציא אישור רו"ח כי ההוצאה לא נדרשה ולא תידרש כהוצאה בהתאם לפקודת מס הכנסה או במכירת נכס אחר וזאת כתנאי להתרת ההוצאה, אחרת – יותרו בניכוי רק 2/3 מההוצאות כאמור.

כאשר הבנייה נעשתה החל מיום 01/01/2014 והמוכר המציא אישור רו"ח כי ההוצאה לא נדרשה ולא תידרש כהוצאה בהתאם לפקודת מס הכנסה או במכירת נכס אחר, יותרו בניכוי רק 2/3 מעלויות הבנייה כאמור לעיל , דהיינו: בהתאם למחירון, ללא מע"מ וללא רווח קבלני בשיעור של 15%.

ואולם, ככל ולא יומצא אישור רו"ח כאמור, והמוכר לא הביא נימוקים ראויים מדוע אינו יכול להמציא האישור – לא יותרו כלל בניכוי עלויות בנייה כפי שהתבקשו בשומה העצמית.

בנוסף, נוספו בהנחיה מספר דגשים לבחינת השומה העצמית במקרים אלו, וביניהם:

1. יש לדרוש המצאת חשבוניות/קבלות/הצהרת הון.
2. ככל ויש מחלוקת לגבי התרת ההוצאה בניכוי, יש לקיים דיון שומה לפני עריכת השומה.
3. בשומה לפי מיטב שפיטה יש לפרט בנימוקי השומה את אופן ההתייחסות.
4. יש להעביר את המידע בדבר פרטי נותן שירותי הבנייה, שלגביו נטען שביצע את השירות, לפקיד השומה/תחנת מע"מ וזאת לאור חובת הוצאת חשבוניות וקבלות בהתאם להוראות מס הכנסה ותקנות מע"מ.
5. ככל שנמצא כי ההוצאה שולמה במזומן החל מיום 01/01/2019 ואילך יש להעביר המידע לממונה האזורי לצורך בדיקת עמידה בתנאי חוק צמצום השימוש במזומן.

להלן תרשים זרימה לצורך הבהרת ההנחיה:

 

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה