השכרת דירות על ידי בעלים של חברת בניה מהווה שימוש לצורך עצמי

בהתאם לסעיף 2 לחוק מע"מ, על עסקה בישראל (ועל יבוא טובין) מוטל מס ערך מוסף, כאשר החלופה הראשונה להגדרת "עסקה" בחוק מע"מ  הינה: מכירת נכס (או מתן שירות) בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד.

הגדרת מכר שבסעיף 1 לחוק מע"מ קובעת, כי גם "שימוש לצורך עצמי" בנכס של העסק בידי אדם שיש לו חלק בבעלות על העסק או בהנהלתו או שהוא מועסק בו, ייחשב לפעולת "מכירה" העשויה להתחייב במס.

בנוסף, קובעת תקנה 1(2) לתקנות מע"מ כי יראו כשימוש לצורך עצמי גם שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה, למעט סייגים המפורטים בתקנה, שאחד מהם קובע כי תקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין, לאותו שוכר או לכמה שוכרים, לא תעלה על 24 חודשים, כאשר אם  עלתה תקופת ההשכרה כאמור על 24 חודשים, יראו בשימוש במקרקעין שימוש לצורך עצמי בתום 24 חודשים מתחילת תקופת ההשכרה;

הרציונאל העומד מאחורי חיובו של קבלן במס במקרה זה הינו, משום שהוא ניכה את מס התשומות שהוא נשא בבנייה, והשימוש במקרקעין בעסקה הפטורה ממע"מ, מעניק לו יתרון הנוגד את עיקרון ההקבלה, הקובע שרק מי שיגבה מע"מ בעתיד יכל לנכות מס תשומות.

מכלל האמור לעיל עולה, כי "עוסק" לצורכי מע"מ בתחום המקרקעין, אשר משכיר דירות וההשכרה עונה על 3 התנאים הבאים:

1. הינה לצרכי העסק;
2. המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק;
3. משכיר המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה.

תחשב פעילות זו כפעילות לצורך עצמי המחויבת במע"מ.

בשבוע שעבר, ניתן פסק דין בע"מ 9172-12-21 בן עמי נ' רשות המיסים ובו דן בית המשפט בערעורו של אברהם בן עמי (להלן: "בן עמי") על החלטת מנהל מע"מ ירושלים (להלן: "המנהל")  ולפיה הוא עונה להגדרת "עוסק במקרקעין" וכי השכרת 6 דירות למגורים על ידו, נכנסת לגדר "שימוש לצורך עצמי במקרקעין".

בן עמי, הינו הבעלים של מספר חברות נדל"ן, כאשר במקרה דנן חתם בן עמי  על הסכם שיתוף עם עם אחת החברות שבבעלותו, לבניית פרויקט מגורים בן 18 יחידות דיור, תוך שהוא יקבל 6 יחידות בפרויקט, וכן הוסכם שהצדדים יישאו במשותף בעלות הבניה בהתאם לחלקו של כל צד במקרקעין ויתקשרו עם קבלן מבצע אחד לטובת ביצוע הבניה במשותף, עד שלב קבלת המפתח.

עוד יצוין, כי בן עמי פיצל את 6 הדירות שקיבל ל-8 דירות, והשכיר אותן למגורים לתקופה העולה על 24 חודשים.

בית המשפט ניתח לעומק את כלל מבחני העסק שהוזכרו בע"א 4377/17 חנניה גיבשטיין נ' מע"מ רחובות (וראו הרחבה במאמר מיום 06/06/2019) וקבע, כי בן עמי הוא בעל מומחיות וידע רב בתחום הנדל"ן, ובמקרה זה פעל להשבחת הנכס, הרחבת זכויות הבנייה, וניהול הנכס באופן שמעיד על פעילות עסקית. כמו כן, הוא מחזיק בשתי חברות נדל"ן ותיקות, אשר מספקות שירותי בנייה והיו אחראיות על ביצוע מספר פרויקטים, כאשר בפרויקט זה בוצעו פעולות הבניה על ידי בן עמי ועל ידי החברה שבבעלותו ובניהולו.

נוסף על כך, בעבר החזיק בן עמי גם בחברות נוספות בתחום הנדל"ן, דבר המחזק את המסקנה כי מדובר בפעילות שיטתית ומתמשכת. הוא עשה שימוש במנגנון הקיים של החברה לצורך פעילותו, הן בשלבי הבנייה והן בתפעול השוטף של הבניין לאחר השכרת הדירות שבבעלותו ולכל האמור נוספת העובדה שהוא גם היה רשום כעוסק מורשה בתחום הנדל"ן.

לאור האמור לעיל, ובהתחשב בכך שהשכרת שמונה הדירות נעשתה לצרכי העסק, שניתן לראות בעסקו של המערער כעסק של השכרת דירות, דהיינו המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק ושבן עמי עצמו קידם את הפרויקט, התקשר עם קבלני משנה, ופעל לבניית יחידות הדיור ולכן הוא נחשב כמי שביצע את עבודות הבנייה בנכסיו, קבע בית המשפט כי בן עמי חב בתשלום מע"מ בגין "שימוש עצמי" בהתאם להוראות תקנה 1(2) לתקנות מע"מ, כאשר החיוב במס חל לאחר חלוף 24 חודשים של השכרה הפטורה ממס.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה