הקניית זכות במקרקעין לנאמן ע"פ פקודת מס הכנסה – אינה מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין

נוסח חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") עוסק במפורש בשני סוגי נאמנויות:

1. נאמנות ע"פ דין לפי סעיף 3 לחוק, דהיינו – הקניית מקרקעין לנאמנים מסוימים או לאפוטרופוס מכח חיקוקי דין מסוימים המנויים בסעיף והמהווים רשימה סגורה.
2. נאמנות ע"פ הסכם המזוהה כשליחות, דהיינו – נאמן הרוכש מקרקעין מראש עבור נהנה ידוע, ובכך עוסקים סעיפים 69 ו-74 לחוק.

בחוק, אין אמנם התייחסות מפורשת למיסוי הקניית נכסי מקרקעין קיימים, מאת הבעלים (יוצר הנאמנות) לנאמן, עבור נהנים מסוימים (מוגדרים ולא מוגדרים) כמתואר בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה, אולם ככלל החוק רואה בנאמנות כ"ידו הארוכה" של יוצר הנאמנות ובלבד שהוא גם הנהנה בנאמנות.

בהתאם לכך, עמדת רשות המיסים הינה כי כאשר היוצר הוא גם הנהנה בנאמנות, לא יראו בהקניית נכס מקרקעין לנאמן כ"מכירה" ולא יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. ברם, בשלב מכירת הנכס על ידי הנאמן, יראו את היוצר/הנהנה כמוכר הנכס וחבות המס תיגזר בהתאם למעמדו המיסוי ועל פי הוראות החוק.

בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה")  נוסף בשנת 2005 פרק רביעי 2 – העוסק בנאמנויות
(להלן: "הפרק").

בין כלל הוראות הפרק נקבע כי: "הקנייה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה".

ובנוסף נקבע כי: "על נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים יחולו ההוראות החלות על נאמנות תושבי ישראל…"

ב 09/08/2016 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע 3/2016, העוסקת בנאמנויות לפי הפרק ושם הסבירה רשות המיסים כי הוראות הפרק חלות לעניין חלק ה' לפקודה בלבד ולא יחולו לעניין חוק מיסוי מקרקעין, הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות. משמעות הדברים היא שהקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחייב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המיסים החלים, בכל סוגי הנאמנויות.

בשבוע שעבר, ניתן פס"ד בו"ע 49026-07-17 סמואל גליס נ' מנהל מסמ"ק ת"א, אשר עסק בנאמנות שיצרו תושבי חוץ קנדיים (להלן: "היוצרים") שכללה מספר נכסי מקרקעין בישראל לטובת נכדתם, תושבת ישראל, המוגדרת כנהנית היחידה בנאמנות, כאשר הן הקמת הנאמנות והן הקמת החברה להחזקות נכסי הנאמנות דווחה לפקיד השומה על פי הוראות הפרק.

ואולם, לפי הסכם הנאמנות, ניתן להוסיף נהנים או למחוק נהנים בהתאם לרצונותיהם של היוצרים, מה שהביא את מנהל מסמ"ק (להלן: "המנהל") לקבוע כי בכל הקשור לחוק מיסוי מקרקעין הדבר מנוגד לפסיקת בית המשפט העליון, הדורשת נהנה ספציפי וידוע בעת הרכישה ע"י הנאמן, ומשכך אין עסקינן עוד בנאמנות מהותית המוכרת לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין ויש לראות את הנאמן כמי שרכש את הנכסים עבור עצמו ולאחר מכן, כשהנאמן יעביר את הנכסים לנהנה, תהיה זו עסקה נוספת, החייבת במס כדין.

בתגובה לעמדת מנהל מסמ"ק טענו היוצרים, בין היתר, כי אימוץ עמדת המנהל מרוקנת מתוכן את הוראות פרק הנאמנות לגבי נכסי מקרקעין בישראל וברור שלא כך רצה המחוקק עת חוקק את פרק הנאמנויות. כמו כן, טענו היוצרים כי בהחלטת מיסוי 3324/12 נקבע, שהעברת מקרקעין לידי חברת הקדש פרטי לא תיחשב כמכירת זכות במקרקעין, ומשכך גם העברת הנכס לידי הנאמנות במקרה דנן אינה נחשבת לעסקה על פי החוק.

ועדת הערר, ניתחה לעומק את התכלית ואת ההיסטוריה החקיקתית, שקדמה לחקיקת הפרק וכן את הוראות חוק מיסוי מקרקעין וקבעה, כי ההוראה בפרק הקובעת כי "הקנייה לנאמן ע"י יחיד שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה" , אינה יוצרת "הסדר שלילי" לגבי החיוב  במס שלפי חוק מיסוי מקרקעין אלא מדובר ב"לאקונה" שעל בית המשפט להשלימה בין היתר בהתאם לתכלית החקיקה ועקרונות של יצירת הרמוניה בין חוקי המס, כאשר אותה "לאקונה" קיימת גם לגבי הרשימה הסגורה של החוקים בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין.

אי לכך קבעה הוועדה, כי אם תתקבל עמדת המנהל, לפיה ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל, תיחשב כמכירה החייבת במס כבר בשלב ההקניה, וביום העברת המקרקעין לנהנה ישולם מס נוסף, הרי שהדבר יביא "לתשלום מס לא אמת" ולכן יש להשלים את ה"לאקונה" ולראות את ההקניה כאמור כאירוע שאינו נחשב "מכירה" הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה ומועד אירוע המס יידחה למועד החלוקה בפועל או המכירה.

במסגרת פסק הדין, התייחסה הוועדה להחלטת מיסוי 3324/12 (להלן: "החלטת המיסוי") וקבעה, כי לאור טענת הרשות, לפיה רשימת החוקים בסעיף 3 לחוק הינה רשימה סגורה, הרי שאין מקור חוקי לתת את החלטת המיסוי אלא בדרך של השלמת  ה"לאקונה" בסעיף 3 לחוק, שעשתה רשות המיסים בעצמה בהתאם לרציונאל של פרק הנאמנויות בפקודה  – והדבר מוכיח את קביעת הוועדה לגבי הצורך בהרמוניה בין חוקי המס.

בכל הכבוד הראוי וכמי שנתן את החלטת המיסוי ברצוני לציין, כי החלטת המיסוי קוהרנטית לחלוטין לעמדת רשות המיסים משכבר הימים (ואף בטרם חוקק הפרק) לפיה, כאשר היוצר הוא גם הנהנה בנאמנות (ולאחר אריכות ימיו, יורשיו), לא יראו בהקניית נכס מקרקעין לנאמן כ"מכירה" ולא יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

ואולם, קביעת הוועדה במקרה דנן כי יצירת נאמנות, כלפי נהנים אחרים, לא ידועים ואף משתנים, לא תיחשב כמכירה כתוצאה מהשלמת "לאקונה" בהתאם לרציונאל של הוראות הפקודה – מעלה קשיים לא מבוטלים לטעמי, בהיותה סותרת במפורש את פסיקת בית המשפט העליון בע"א 7508/03 יוסף כהן לפיה: "אין נאמנות עבור נהנה "נסתר". אין נאמנות "נסתרת". אין גם נאמנות "פתוחה", "נאמנות מסגרת", כביכול, הנמלאת תוכן מעת-לעת לרצונו של הנאמן." ועל כן סביר שיוגש ערעור על החלטת הוועדה לבית המשפט העליון.

 לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

   © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה