העברת זכות במקרקעין מחברה לבעל המניות במסגרת הוראת השעה בחוק ההתייעלות הכלכלית

בתאריך 31/12/2024 התקבל בכנסת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025 (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 (להלן: "חוק ההתייעלות הכלכלית") אשר תיקן מספר סעיפים בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") במטרה להטיל מס על רווחים לא מחולקים בחברות מעטים.

"חברת מעטים" מוגדרת בסעיף 76 לפקודה כחברה "שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר ואיננה בת חברה ולא חברה שיש לציבור עניין ממשי בה", בהתאם לפירוט המונחים המופיע בהרחבה בסעיף.

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית, פורסמה "הוראת שעה" המאפשרת להעביר את נכסי החברה מחברת מעטים לבעלי המניות בה במהלך שנת 2025 ובהתאם להסבר רשות המיסים, מעניקה הזדמנות לביצוע רה-ארגון עסקי תוך הפחתת נטל המס במועד הפירוק או העברת הנכס ביחס לנטל המס שהיה מוטל בפירוק או העברת נכס אלמלא הוראת השעה, ב-2 מסלולים:

1. מסלול פירוק מלא של החברה.
2. מסלול העברת הנכס ללא פירוק לבעל מניות מהותי בה.

בכל אחד מהמסלולים שבהוראת השעה, נקבע מנגנון מיסוי במועד הפירוק או העברת הנכס, תוך דחיית מס של חלק שווי הנכסים המועברים, אשר עולה על רווחי החברה המתפרקת או על יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר, עד למכירתם בעתיד על ידי בעלי המניות וכן נקבעו הוראות לחיוב במס של בעלי המניות בעת המכירה העתידית של הנכסים המועברים מהחברה.

להלן יוצגו עקרונות הוראת השעה בתמצית, כאשר בזמן הקרוב עתידה רשות המיסים לפרסם חוזר מס הכנסה אשר יסביר בפירוט את פרשנותה לגבי כלל ההיבטים הנובעים מהוראת השעה.

מסלול פירוק מלא של החברה

• כאשר נבחר מסלול הפירוק בהוראת השעה, לא יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה ובלבד שהפירוק החל בשנת המס 2025 ושולם בשלו מלוא המס עד תום שנת 2025.
• כלל נכסי החברה, סכומי הכסף שנותרו בה והתחייבויותיה יועברו לבעלי המניות בה בהתאם לחלקם היחסי בזכויות החברה וזאת ללא שינוי ייעודם של הנכסים אגב העברה זו, כאשר לא יראו בהעברת התחייבויות החברה לבעלי המניות אגב הפירוק, כתמורה בעד הפירוק.
• כל בעל מניות יחויב במס כדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, בגין הרווחים הראויים לחלוקה של החברה, כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודה, בהתאם לשיעור החזקתו בחברה.
• העברת סכומי כסף ונכסי החברה מעבר לסכום שחויב במס כאמור, לא תחויב במס לפי הפקודה או לפי חוק מיסוי מקרקעין והעברת זכויות במקרקעין כאמור תהיה פטורה ממס רכישה.
• בהעברת זכות במקרקעין לבעל המניות יחול מע"מ בשיעור אפס ובלבד שאם נוכה מס תשומות על ידי החברה בשל רכישת הזכות או השבחתה, מכירת הזכות בעתיד ע"י בעל המניות תחויב במס ערך מוסף.
• הנכסים המועברים במסגרת הפירוק, יועברו בעלותם (ולא בשווים), כאשר בעל מניות רשאי לבחור באחת מ-2 חלופות, לעניין יום הרכישה ודרך חישוב עלות כלל הנכסים המועברים כדלקמן:
  • לפי היום ועלות כל אחד מהנכסים כפי שהיו בחברת המעטים אלמלא הועברו.
  • לפי היום ועלות המניות בידי בעל המניות כשהיא מוכפלת ביחס שבין שווי כל אחד מהנכסים המועברים לשווי כלל הנכסים המועברים במועד העברת הנכסים.
• בעת מכירת זכות במקרקעין שהועברה לבעל המניות במסלול זה, תתבצע חלוקה לינארית של השבח הריאלי שנוצר, כאשר התקופה שעד למועד סיום הפירוק תחויב במס שולי הגבוה ביותר לפי סעיף 121 לפקודה (47%) ואילו על היתרה יחול חיוב במס בהתאם לסעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין.
• במכירת דירת מגורים שהועברה אגב הפירוק או במכירת דירת מגורים שהייתה נכס אחר בעת העברתה אגב הפירוק, לא יחולו הוראות פרק חמישי 1 לחוק ולא יחול חישוב לינארי מוטב.

מסלול העברת הנכס ללא פירוק לבעל מניות מהותי בה

• החוק מאפשר לבעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה בחברת מעטים, לקבל נכסים (כהגדרתם בסעיף 103 לפקודה) מאת החברה גם ללא פירוק החברה, כאשר שיעור החזקתו בנכסים המתקבלים יהיה בהתאם לשיעור החזקתו של בעל המניות בכלל הנכסים בחברה.
• העברת הנכס תיחשב כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי בעל המניות המהותי, בהתאם לגובה יתרת שווי הרכישה ביום ההעברה לפי חוק מיסוי מקרקעין (או יתרת המחיר המקורי של הנכס לפי הפקודה לפי העניין) והמס ישולם בשנת 2025.
• ככל שהנכס נרכש לפני 31/12/2023, תנוכה מההכנסה המיוחסת לבעל המניות המהותי, יתרת הלוואה ממוסד כספי (כהגדרתו בחוק מע"מ) בלבד, שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס עד למועד זה, וכאשר הנכס נרכש לאחר 01/01/2024 תנוכה הלוואה כאמור ובלבד שהשעבוד נרשם בסמוך למועד רכישת הנכס.
• הפטור לגבי מס שבח, רכישה ומע"מ – זהה למסלול פירוק החברה בשינויים המחויבים.
• יום ושווי הרכישה של הנכס המועבר – זהה למסלול פירוק החברה בשינויים המחויבים.
• מכירת הנכס בעתיד בידי בעל המניות המהותי – זהה למסלול פירוק החברה בשינויים המחויבים.

יש לציין כי ניצול ההקלות המצויות בהוראת השעה, תלוי בבקשת החברה ובעלי המניות וככל שמדובר בהעברת זכויות במקרקעין, לא בהכרח חלופה זו עדיפה על פני ההוראות הרגילות הקיימות בחוק מיסוי מקרקעין והדבר דורש בחינה מעמיקה, בכל מקרה לגופו.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה