האם מס עיזבון ששולם בעבר מותר בניכוי כנגד השבח?

חוק מס עיזבון תש"ט-1949, התקבל בכנסת ביום 29/8/1949, כאשר עד לביטולו החל מיום 01/04/1981 קבע בסעיף 2 כי "מס עזבון יוטל על יתרת עזבונו של נפטר וישולם מתוך נכסי עיזבון".

כמו כן קבע סעיף 3(א)(3) לחוק מס עיזבון, כי נכסי עיזבון כוללים גם נכסים שהנפטר העביר בלי תמורה לאדם אחר תוך חמש שנים לפני פטירתו  (אך לא לפני 1 באפריל 1949) והבעלות עליהם הוקנתה לאותו אדם לאלתר, למעט 3 סוגי מתנות המנויות בסעיף.

בע"א 417/74 הסביר השופט ח' כהן כי: "ראה המחוקק לכלול מתנות כאלה… בנכסי העיזבון, מפני שרצה למנוע עקיפת המס על-ידי מתנות מחיים מחמת מיתה; והוא העמיד אדם המחלק נכסיו במתנה סמוך למיתתו, בחזקת מוריש הנותן מתנותיו מחמת המיתה הממשמשת ובאה".

עקרון חשוב מאד בדיני המס בכלל ובחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") בפרט, הינו עקרון "רצף המס" לפיו בין יום רכישת נכס ועד ליום מכירתו – לא תהיה תקופה אשר לא תמוסה, בין אם ע"י רוכש הנכס עצמו ובין אם ע"י מי שהרוכש העביר לו את הנכס בטרם שילם הרוכש המקורי מס על תקופת החזקתו בנכס.

סעיף 26 לחוק טרם תיקון מס' 15 (מתאריך 11/7/1984) קבע את שווי הרכישה בהורשה, כאשר חוק מס עיזבון היה עדיין בתוקף,  וקבע כי עקרון רצף המס ישמר באמצעות מס עיזבון וקביעת השווי לצורך מס עיזבון. דהיינו, המחוקק ראה בקביעת שווי לצורך מס עיזבון ותשלום מס העיזבון כאירוע שיוצר "שווי רכישה" לצרכי חישוב השבח.

ניתן לראות אם כן, כי הקשר בין חוק מס עיזבון לבין מס שבח מקרקעין היה, כי מס עזבון "ממצה" את המיסוי ההוני החל על המוריש, ואין להטיל על אותה תקופת שבח גם מס עיזבון וגם את המס לפי חוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 26(א)(1) לחוק בנוסחו כיום, קובע את אותו שווי רכישה שנקבע בחוק המקורי כאשר המוריש נפטר לפני שבוטל חוק מס עיזבון. ואילו לגבי זכות במקרקעין שהתקבלה בהורשה לאחר ביטולו של מס עיזבון, נקבע יום הרכישה כיום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר המוריש את הזכות במקרקעין  – והכל במטרה לשמור על עיקרון החשוב של "רצף המס".

בפס"ד שפורסם בשבוע שעבר בו"ע 9197-02-15 טווינה ואח' נ' מנהל מסמ"ק חיפה, עלתה השאלה האם ניתן לנכות בעת חישוב השבח במכירת מספר חלקות, את מס העיזבון ששולם ע"י היורשים בעת קבלת החלקות בירושה לאחר מות אביהם, מר טווינה ז"ל,  בשנת 1970?

היורשים טענו מספר טענות על מנת להצדיק את דרישתם להתיר את מס העיזבון בניכוי כנגד השבח:

1. מס עיזבון הינו תשלום חובה ומשכך מותר בניכוי לפי סעיף 39(11) לחוק.
2. תשלום מס העיזבון מאפשר לבעלי המקרקעין לפנות בבקשה למתן צו קיום צוואה ולקבל ממנהל מס עיזבון את האישור הנדרש לרישום זכותם של העוררים בלשכת רישום המקרקעין ועל כן מהווה הוצאה לשם הוכחת זכותו של בעל הזכות במקרקעין לפי סעיף 39(7ב) לחוק.
3. כשם שניתן לנכות את מס העיזבון בסכום ששולם כמס שבח בשל אותה מכירה לפי סעיף 104 לחוק, כך ניתן גם ההיפך – לנכות ממס השבח את הסכום ששולם כמס עיזבון.
4. דין מס העיזבון איננו כדין מס על השבח ששילם המוכר שאיננו מותר בניכוי וזאת מאחר ומס עיזבון מחושב לפי שוויו של הנכס ביום פטירת המוריש בלא כל קשר לשאלה האם עלה שוויו בתקופת בעלותו של המוריש אם לאו, בעוד שמס שבח משתלם על השבח, שנוצר לבעלי הנכס במשך תקופת הבעלות בו עד מכירתו.

ועדת הערר ניתחה את כל טענות היורשים וקבעה, כי לאור סעיף 26 לחוק ניתן להסיק כי המחוקק מתייחס למס עיזבון כמס המשמש כתחליף לתשלום מס השבח וכי מנגנון תשלום מס העיזבון, כאחוז משווי הנכס ביום הפטירה, שקול כתשלום מס שבח לפי ההשבחה המקסימלית האפשרית למוריש בגין תקופת בעלותו בנכס עד לפטירה ומשכך ברור שאין להתירו בניכוי כנגד השבח, כשם שאין מתירים בניכוי את מס השבח ששולם על ידי המוכר.

יתר על כן קבעה הוועדה, כי מאחר ובחוק מס שבח מקרקעים (תש"ט – 1949), הייתה קיימת הוראה שהתירה את ניכויו של מס העיזבון אולם הוראה זו לא נכנסה לחוק מיסוי מקרקעין כנוסחו כיום, הרי שניתן ללמוד שהמחוקק בחר במודע שלא לעשות כן.

הוועדה דחתה בנוסף גם את טענת היורשים, לפיה מדובר בהוצאה לשם הוכחת זכותם במקרקעין וקבעה כי זכותם של היורשים בחלקות נשוא הערר לא קמה, נוצרה או התבססה כתוצאה מתשלום מס העיזבון.

גם את טענת היורשים, שמדובר בתשלום חובה הנכנס לגדרו של סעיף 39(11) לחוק דחתה הוועדה וקבעה כי אמנם מס עיזבון הינו תשלום חובה אולם לשון הסעיף המתירה "תשלום חובה כיוצא באלה" מתייחסת לסוג המיסים המוזכרים בסעיף ואילו מס עיזבון איננו שייך להם.

לסיום, דחתה הוועדה גם את הפרשנות שנתנו היורשים לסעיף 104 לחוק וקבעה שפרשנות זו נדחתה ע"י בית המשפט העליון אשר קבע בעבר כי: "כל כולו של סעיף זה לא נועד אלא לאותם מקרים שבהם נעשתה על ידי הנפטר פעולה בנכס שגררה בעתה תשלום מס שבח על ידיו. מס שבח זה ניתן לנכות אחר כך ממס העזבון המשתלם לאחר הפטירה מעזבונו של הנפטר לגבי אותו נכס."

לאור האמור לעיל, דחתה הוועדה את הערר וקבעה בפסק דינה, שאין להתיר בניכוי מהשבח בעת מכירת החלקות, את מס העיזבון ששולם בעבר ע"י היורשים.

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה