תשלום עתידי גדול, לתקופה ארוכה וללא הצמדה וריבית – כולל במהותו גם עסקת מימון

בהלכת מידטאון (ע"א 914/14), עסק בית המשפט העליון בין היתר בסוגיית היוון תשלומים וקבע, כי כדי לסווג עסקה במקרקעין ככזו הכוללת מרכיב מימוני, אין די בעובדה כי העסקה משולמת בתשלומים אלא יש להידרש לאומד דעתם של הצדדים כפי שבא לידי ביטוי בחוזה. בהעדר ביטוי מפורש לכוונת הצדדים לכלול בחוזה מרכיב מכר ומרכיב אשראי, ברירת המחדל תהיה כי אין מדובר בעסקת אשראי ושומת מס הרכישה תתבצע על בסיס כלל התמורה הנומינלית.

בהלכת אהרוני (ע"א 6914/15) הסביר בית המשפט העליון בין היתר, כי אין בעצם פריסת התמורה לתשלומים כדי ללמד על עסקת אשראי וכי פעולת ההיוון נועדה להתחקות אחר שוויה של העסקה במועד המכירה לצורך חישוב שיעור המס המדויק ולא ליצור מרכיב אשראי בעסקה (וראו הרחבה במאמר מיום 26/04/2018).

בהסתמך על 2 ההלכות הללו, פרסמה רשות המיסים ביום 23/12/2018 את חוזר מס הכנסה מספר 19/2018 בנושא: "עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים" (להלן: "החוזר") ובו נתנה רשות המיסים לנישום את האפשרות לדווח על רווח הון בגין רכיב התמורה המותנית (סכומים מותני ביצועים עתידיים של התאגיד הנמכר ו/או מותני אירועים עתידיים אשר לא ניתן לדעת אם יתרחשו בפועל) במסלול דיווח חלופי, אשר במהותו דוחה את מועד חישוב המס ותשלום המס לגבי רכיב התמורה המותנית – למועד או מועדים בו תמורה זו או חלקים ממנה ישולמו בפועל או שיהפכו לוודאיים, לפי המוקדם מבין השניים.

בשבוע שעבר ניתן פסק דין בו"ע 1235-01-21 בני לן ביתא (החרוב) בע"מ נ' מנהל מסמ"ק ת"א, אשר עסק בטענת חברות בני לן ביתא (החרוב) בע"מ וחברת נמדר בתים בע"מ (להלן: "החברות") לפיה, לאור העובדה כי הסכם המכר עליו חתמו כולל בתוכו תשלום ב-3 שלבים, אשר 2 מהם (ב' ו-ג') מותנים בהתקיימות תנאי עתידי, הרי שמדובר בדבר שטרם בא לעולם ומשכך עליהן לשלם מס רכישה בשלב זה, רק עבור התמורה החוזית הוודאית בהסכם המכר בגין שלב א' וזאת לאור הוראותיו של סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק").

מנהל מסמ"ק סירב לבקשת החברות בטענה, כי במקרה דנן לא מתקיימים התנאים בסעיף
19(3א) לחוק, הן לאור העובדה שהמכירה אינה מותנית בתנאי עתידי כנדרש בסעיף והן מאחר והעסקה משולמת בכסף וזאת בניגוד לדרישת הסעיף ומשכך חל הכלל שנקבע בהלכת אלדר שרון (ע"א 489/89) ולפיו חוזה עם תנאי מתלה הוא חוזה שלם מרגע כריתתו ויום המכירה נקבע למועד זה גם לעניין החיוב במס שבח.

בית המשפט דן באריכות בהלכת אלדר שרון, ברציונאל של סעיף 19(3א) לחוק ובהוראות החוזר (שלגביו התייחס בית המשפט באומרו כי "נשגב מבינתו" מדוע תחולתו איננה כוללת גם עסקאות לפי חוק מיסוי מקרקעין) וקבע כי לאור המצב החוקי כיום, צודק המנהל ואין באפשרות בית המשפט לקבל את טענת החברות לשווי מכירה מופחת.

עם זאת הסביר בית המשפט, כי המקרה בו מדובר כולל תוכנית מורכבת הצריכה לעבור אישור הוועדה המחוזית ואישורים נוספים ולאור התקופה הארוכה הצפויה עד לאישור התב"ע וההקלות הנוספות, הרי שסכום עתידי הנקוב נומינלית בשקלים, ללא הצמדה וללא ריבית לתקופה ארוכה של מספר שנים ובסכומי כסף גדולים – במהותו כולל גם עסקת מימון ומשכך, בהסתמך על פרשנות תכליתית של דיני המס ולאור הרציונאל העומד מאחורי הוראות החוזר, קבע בית המשפט כי מתחייבת פעולת היוון התמורה הנדחית על מנת להגיע לתוצאת מיסוי נכונה, בשיעור ריבית שנתית של 6% לתקופה של 6 שנים.

בכך השתמש בית המשפט, בצורה מיטבית לטעמי, בסמכות הנתונה בסעיף 89 לחוק לוועדת הערר "לאשר את השומה, להפחיתה, להגדילה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת כפי שתראה לנכון…" וזאת למרות שהנושא כלל לא הועלה מיוזמתם של הצדדים וממילא לא נשמעו טענות בעניין ההיוון ואופן חישובו.

 את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה