תמיכה בעמדת רשות המיסים בעניין ניכוי פחת במכירת דירה שהושכרה למגורים בפטור ממס

בשנת 2007 פרסמה רשות המיסים את הו"ב 5/2007 (להלן: "ההוראה") אשר קבעה כי בדומה להוראה המפורשת בסעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), גם על מי שהשכיר דירה בפטור מלא ממס לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים  התש"ן-1990, (להלן: "חוק הפטור") לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה בעת מכירת הדירה, וזאת החל מיום 27/2/2007.

בפסק דין אביגדור וימן נ' מנהל מסמ"ק חיפה (ו"ע 10216-07-14) (להלן: "וימן") קבעה דעת הרוב, כי ההוראה צודקת וכי יש לנכות פחת משווי הרכישה גם למי שבחר שלא לשלם מס על הכנסות דמי שכירות לפי חוק הפטור, וזאת בניגוד לדעת המיעוט אשר גרסה, כי מאחר ובמועד חקיקת חוק הפטור ידע והכיר המחוקק את סעיפים 18(ג) ו-122 לפקודה ולמרות זאת לא קבע בחוק הפטור הוראה דומה לזו הקיימת בסעיף 122(ג) לפקודה, הרי שאין לנכות את הפחת משווי הרכישה בעת מכירת דירה שהושכרה למגורים בפטור ממס.

ביום 28/04/2021 אישר בית המשפט המחוזי בת"א לנהל תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים בת"צ 42666-01-20 חן נ' רשות המיסים (להלן: "האישור") וזאת לאור קביעתו כי קיים קושי למצוא אחיזה לשונית בחוק הפטור ובחוק מיסוי מקרקעין לעמדתה הפרשנית של רשות המיסים בכל הנוגע לניכוי פחת משווי המכירה של הדירות הפטורות, כאשר בהחלטה מאוחרת יותר שפרסם בית המשפט קיבל את בקשת התובע הייצוגי ואישר בית המשפט להרחיב את הקבוצה התובעת, שנקבעה במסגרת האישור מאחר ורשות המיסים המשיכה לנהוג בדיוק באותה דרך שבגינה אושרה נגדה תובענה ייצוגית מלכתחילה (וראו הרחבה במאמר מיום 08/12/2022).

לפני שבועיים, קיבלה רשות המיסים חיזוק לעמדתה בפסק דין שניתן בדעת רוב בו"ע 8935-09-22 שרה בצלאל נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ברשות כבוד השופטת אורית וינשטיין, אשר שימשה גם כיו"ר הוועדה בפס"ד וימן.

בית המשפט, חזר על קביעותיו ועל מסקנתו בעניין וימן לפיה יש לנכות פחת משווי הרכישה בחישוב השבח במכירת הדירה, גם למי שבחר שלא לשלם מס על הכנסות דמי שכירות ואף הביע את הסתייגותו מנימוקי האישור שנתן בית המשפט המחוזי בת"א לנהל תובענה ייצוגית בעניין זה.

הנימוק המרכזי שנתן בית המשפט לקביעתו הינה הוראת סעיף 18(ג) לפקודה המורה, כי ביחס להכנסה פטורה ממס רואים את כל ההוצאות שהיו לנישום לשם השגת ההכנסה הפטורה – כמותרות בניכוי רק כנגד ההכנסה הפטורה. כך ביחס להוצאות שוטפות, כך ביחס לפחת.

בית המשפט קבע, כי מהוראה זו ברור כי כאשר כל הכנסתו של אדם היא הכנסה פטורה – אזי כל ההוצאות שהיו לו לצורך השגת ההכנסה הפטורה – נחשבות כמי שהותרו בניכוי כנגד ההכנסה הפטורה, כך שמתן פטור ממס להכנסה יש משום מיצוי מלא ושלם של כל ההוצאות שניתן לייחס להכנסה זו.

בנוסף קבע בית המשפט כי ניתן להגיע למסקנה זו גם ע"פ גישת הפרשנות הכלכלית התכליתית, "קל וחומר", שהרי אם תשלום מס מופחת על דמי השכירות לפי סעיף 122(ג) לפקודה, משמעו מיצוי האפשרות של השימוש בפחת, קל וחומר שאי-תשלום מס כלל, דהיינו פטור ממס לפי חוק הפטור,  משמעו מיצוי האפשרות של השימוש בפחת בקשר עם דמי השכירות מדירת המגורים.

לאור הפסיקות הסותרות, ניתן לראות שטרם נאמרה המילה האחרונה בסוגיית ניכוי הפחת במכירת דירה שהושכרה למגורים בפטור ממס לפי חוק פטור וכי גם בסוגיה זו נדרש להמתין עד להכרעת בית המשפט העליון.

 את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה