שיטת ה"גילום המלא" חלה גם בחישוב מס הרכישה בפעולה באיגוד

בדנ"א 1047/10 פרידמן חכשורי קבע בית המשפט העליון, כי עיקרון "צירוף כל התמורות" הינו עיקרון יסוד במיסוי מקרקעין, אשר לפיו "שווי המכירה" לעניין מס הרכישה יכלול את סך כל התמורות, הישירות והעקיפות, אשר הקונה התחייב לשלם למוכר או למי מטעמו, כאשר עיקרון זה מצריך בחינת מכלול ההתחייבויות שנטל על עצמו הרוכש, הישירות והעקיפות כאחד.

סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע, כי במכירת זכות במקרקעין, חובת תשלום המס הינה על המוכר, אולם בחלק מעסקאות מכירת מקרקעין, המכונות "עסקאות נטו" ושכיחות במיוחד בפרויקטים של תמ"א 38 ופינוי בינוי, נקבע בהסכם בין הצדדים כי מס השבח ישולם דווקא ע"י רוכש הזכויות במקרקעין.

מובן, כי כאשר הרוכש לוקח על עצמו חבות תשלום שמוטלת על המוכר, הרי שבהתאם לעקרון "צירוף כל התמורות" יש להוסיף לשווי המכירה, את סכום המס המחושב בעסקה לצורך חישוב המס החדש וכך גם נקבע בפסיקה בעבר (ע"א 295/88 זנזורישיטת הגילום החלקי) עד לתיקון 38 לחוק.

בתיקון 38 לחוק (03/07/1997) נוסף סעיף 17(ד), אשר קבע כי במקרה של "עסקת נטו" רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה לפי שיטת "הגילום המלא", שמשמעותה, מציאת שווי מכירה חדש, שלאחר חישוב המס, היה משאיר בידי המוכר את סכום התמורה החוזית.

יצוין, כי הפרשנות המקובלת של המלים "רשאי המנהל" בסעיף 17(ד) לחוק, הינה שהן נועדו לצורך הגבלת המנהל בשימוש בשיטה זו, כאשר התוצאה תביא לשווי מכירה הגבוה משמעותית משווי השוק של הנכס הנמכר.

בשבוע שעבר ניתן פס"ד בו"ע 61648-02-17, חברת גב-ים לקרקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מסמ"ק ת"א, ובו נדון מקרה שבו רכשה חברת גב-ים לקרקעות בע"מ (להלן: "החברה") את מניותיו של איגוד מקרקעין (להלן: "האיגוד") ב"עסקת נטו" ובתמורה חוזית גבוהה בהרבה משווי השוק של הבניין שבבעלות האיגוד וזאת מכיוון שהיה חשוב לחברה לסלק את הבניין שפגע בנראות הפרויקט שהתכוונה החברה להקים באזור.

טענתה העיקרית של החברה הייתה, שהיכולת לסלק את הבניין איננה חלק מהזכות במקרקעין ועל כן יש למסות אותה לפי שווי השוק של הבניין ואין לחייב את התשלום העודף ששילמה במסגרת התמורה החוזית, במס רכישה.

אחת הטענות החלופיות שהעלתה החברה הייתה, שבנסיבות המקרה אין לקבוע את שווי המכירה לצורך מס הרכישה בשיטת "הגילום המלא", הן מן ההיבט העקרוני לפיו מקום בו הגילום מביא לתוצאה העולה באופן משמעותי וניכר על שווי השוק, יש לקבוע את שווי המכירה לפי שווי השוק בלבד, והן מן ההיבט החוקי לפיו, כאשר מדובר באיגוד מקרקעין שיטת "הגילום המלא" איננה רלוונטית, שכן סעיף 9(ב)(1) לחוק, איננו משתמש במונח "משווי המכירה" המצוי בסעיף 9(א) לחוק אלא "משווי כלל הזכויות במקרקעין".

בית המשפט דחה תחילה את טענתה העיקרית של החברה וקבע, כי באמצעות קניית מניות האיגוד רכשה החברה זכות אחת הכפופה להוראות החוק ואין לפצל את התמורה החוזית בשל קיומן של שתי זכויות נפרדות ומנותקות כביכול, אלא יש לשייך את מלוא התמורה החוזית לזכויות בקרקע.

לגבי טענתה החלופית של החברה בעניין שיטת "הגילום המלא" קבע בית המשפט, כי לצורך יישום הגדרת ה"שווי" ובחירת החלופה המתאימה, בין אם לפי שווי השוק ובין אם לפי התמורה החוזית- אין שום משמעות לגובהה, ואם נבחרה חלופת התמורה החוזית, אז יש לפנות להוראת סעיף 17(ד) לחוק כדי להשלים את מלאכת קביעת השווי על מנת להגיע לתמורה הנכונה שעליה הגיעו הצדדים.

בית המשפט הוסיף וקבע, כי אין כל הצדקה להעניק הקלה למצב שבו בחרו הצדדים לערוך "עסקת נטו" שבה חלק מהתמורה מתבטא בסכום שישולם לכיסוי מס השבח שיוטל על המוכר, לעומת עריכת "עסקת ברוטו" שבה התמורה כולה נקובה מראש בחוזה ואין משמעות להבדלי הניסוח בין סעיפים 9(א) ו-9(ב)(1) לחוק ועל קבע בית המשפט כי המסקנה המתבקשת היא שסעיף 17(ד) לחוק, הקובע את שיטת "הגילום המלא" חל גם בחישוב מס הרכישה של פעולה באיגוד מקרקעין.

ניתן לראות אם כן, כי בית המשפט מבטל למעשה את משמעות המילים "רשאי המנהל" בסעיף 17(ד) לחוק וקובע, כי אם נבחרה התמורה החוזית כחלופת השווי, הרי שבמקרה של תשלום המס ע"י הרוכש, יש לקבוע את שווי המכירה בדרך של "גילום מלא" גם לצורך חישוב מס הרכישה בפעולה באיגוד מקרקעין.

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל atz.tax@gmail.com

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

    © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

Call Now Buttonליצירת קשר עם עו"ד צ'יסמדיה