פירות עיזבון שחולק אינם נחשבים יותר נכסי עיזבון

סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע, כי חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה לעניין החוק, ובלבד שבמסגרת החלוקה האמורה לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, כאשר הסעיף מסביר כי אם תינתן תמורה כאמור שאינה חלק מנכסי העיזבון, הרי שהדבר לא ישלול את השימוש בסעיף כולו אלא רק חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה, ייחשב כאילו נמכר וימוסה באופן יחסי (וראו הרחבה במאמר מיום 22/09/2022).

בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 07/2010 (להלן: "ההוראה") הסבירה רשות המיסים באמצעות מספר דוגמאות, אילו מקרים ניתן לראות כחלוקה ראשונה של עיזבון בין יורשים שאיננה מהווה מכירה ובאילו מקרים מדובר באירוע מכירה החייב במס.

כך לדוגמא, באחד המקרים שנסקרו בהוראה הובהר, כי לאחר שחלפו שנים רבות מאז פטירת המורישים בהן התנהגו היורשים בהתאם לצו הירושה, הרי שלאור פרק הזמן הממושך, התנהלות היורשים בהתאם לצו הירושה במשך עשרות שנים ולאור העובדה שחלק מהנכסים נמכרו או יוחדו ליורשים לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק על החלוקה המבוקשת.

סעיף 109(ב) לחוק הירושה קובע כדלקמן:

"שבח הנכסים, פירותיהם וכל מה שבא במקום הנכסים ממות המוריש עד לחלוקת העזבון – של העזבון הם, והוא הדין לגבי פחת הנכסים ולגבי תשלומים המוטלים עליהם."

בהתבסס על סעיף זה בחוק הירושה, קבעה רשות המיסים בהוראה, כי אם הליך פירוק חברה, הוא חלק מהליך כולל של הסכם בין היורשים לחלוקת העיזבון, יש לראות בנכסי החברה שהתקבלו אגב הפירוק כנכסי העיזבון חלף המניות ואין לראות בפירוק החברה עצמו כחלוקה ראשונה אלא חלוקת נכסי החברה שנתקבלו אגב הפירוק בין היורשים תחשב כחלוקה ראשונה של נכסי עיזבון עליהם יחולו הוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק.

לאחרונה, ניתן פס"ד בו"ע 34276-10-21 פרייטג נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ובו נדונה השאלה האם העברת זכויותיה של פנינה פרייטג (להלן: "פרייטג") במשק חקלאי לאחיה בשנת 2020, אותו ירשו האחים בשנת 1992 ובמשך 20 שנה השאירו את רישום הבעלות ע"ש המוריש, תיכנס לגדרו של סעיף 5(ג)(4) לחוק כחלוקה ראשונה של עיזבון בין יורשים.

עיקרי טענותיה של פרייטג היו, כי מדובר בחלוקה ראשונה של עיזבון שנכפתה עליה בהכרעה שיפוטית בשנת 2020 בעקבות סכסוך עם אחיה וכי מרבית התשלום שהתקבל בתמורה להעברת זכויותיה בעיזבון לאחיה, מקורו בכספים שהתקבלו במהלך השנים בעקבות הזכות להחזקה במשק.

מנהל מסמ"ק חיפה טען, כי החלטת פרייטג ואחיה לאורך 20 שנה להשאיר את רישום הבעלות במשק ע"ש המוריש, לחלוק במשותף את כל פירות העיזבון ולא להעביר את הבעלות במשק על שם מי מהם כיורשים – מעידה על הסכם חלוקה בפועל בין היורשים וכי מצב שבו העיזבון גדל גידול פיקטיבי באמצעות רווחים שנצמחו במהלך השנים, בגין השימוש במשק ומכירת זכויות הקשורות בו, לא יכל להוות "עיזבון" כמשמעותו בחוק ולא יכל להוות חלוקה ראשונה של העיזבון.

בית המשפט דחה את הערר וקבע, כי מועד החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים היה בשנת 1993, לאחר שהתקבל צו קיום צוואה, כאשר פרייטג ואחיה הסכימו בפועל והלכה למעשה על חלוקת המשק ביניהם ונהגו במשק כשותפים שווי זכויות וכי אין רלוונטיות לסעיף 111 לחוק הירושה, המעניק לבית המשפט את הסמכות לחלק את נכסי העיזבון אם לא קיים הסכם חלוקה בין היורשים, שכן במקרה דנן היה קיים הסכם בין היורשים – בדרך התנהגות הצדדים – ובית המשפט לא יכל היה לפעול בהתאם לסעיף הנ"ל.

אי לכך קבע בית המשפט כי אין להחיל את הוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק על העברת זכויותיה של פרייטג במשק לאחיה.

בית המשפט התייחס גם לטענתה השניה של פרייטג בעניין נכסי העיזבון וקבע כי מי שרוצה לטעון כי כספים שנבעו מנכס שהיה מנכסי העיזבון הם בגדר "פירות העיזבון" כמשמעותם בסעיף 109(ב) לחוק הירושה – אינו יכל לנהוג בכספים אלו כבשלו. פירות עיזבון יש להחזיק בחשבון עיזבון עד חלוקתם.

אי לכך, מאחר ופרייטג ואחיה, שהתנהלו בהסכמה כשותפים במשק, שלשלו כל אחד לכיסו הפרטי את מחצית הכספים שנבעו מהמשק, הדבר מעיד בצורה ברורה וחד משמעית כי בוצעה חלוקה של העיזבון ע"י פרייטג ואחיה ולא נוהל חשבון עיזבון.

מפסיקת בית המשפט ניתן ללמוד, כי כאשר אין די כספים בעיזבון לצורך חלוקתם בתמורה לנכס מקרקעין בעיזבון, ניתן להשהות את החלוקה הראשונה של העיזבון תוך ניהול חשבון עיזבון נפרד בו ישמרו פירות העיזבון מבלי שיחולקו ליורשים, כאשר אלו יחשבו כפירות העיזבון לצורך החלוקה הראשונה כאמור בסעיף 5(ג)(4) לחוק שתתבצע בהמשך.

 

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

    © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה