פטור ממס על דמי שכירות שולל ניכוי הוצאות ריבית ריאלית במכירת הדירה
מאז הוראת ביצוע 05/2007, עמדת רשות המיסים הינה, שבמקרה של מכירת דירת מגורים שהניבה הכנסה משכירות שלגביה חל הפטור ממס לפי סעיף 2 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) התש"ן-1990 (להלן: "חוק הפטור"), יש לראות את הוצאות הריבית הריאלית ששולמו בגין משכנתא, ככאלו הניתנות לניכוי על פי פקודת מס הכנסה
(להלן: "הפקודה") , שכן נוכו הלכה למעשה מדמי השכירות הפטורים ע"פ הוראות סעיף 18(ג) לפקודה, ולכן הן לא יותרו בניכוי כנגד השבח במכירת הדירה וזאת בדומה להוראת סעיף 122 לפקודה.
סוגיה זו קשורה באופן הדוק לסוגיה העומדת בבסיס הבקשה לניהול תובענה ייצוגית שאושרה לאחרונה, בעניין חן (ת"צ 42666-01-20 חן נ' מדינת ישראל – רשות המיסים) לפיה אין הצדקה לנכות פחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח במכירת דירות שהושכרו לפי חוק הפטור, ולפס"ד שניתן לאחרונה בעניין בצלאל (וראו הרחבה במאמר מיום 30/03/2023).
לפני שבועיים, דחה בית המשפט לעניינים מנהליים בתל אביב בת"צ 10474-09-21 קליינר ואח' נ' מדינת ישראל בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים, אשר הוגשה עקב הטענה כי רשות המיסים גובה מס שבח ביתר, שכן אינה מתירה את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית שהוצאו לשם רכישת דירה שהושכרה בהתאם לחוק הפטור.
כב' השופטת ירדנה סרוסי, דחתה את הבקשה כאמור בטענה, כי אין אפשרות סבירה כי השאלות שמחלקות יוכרעו לטובת הקבוצה וכי תובענה ייצוגית אינה הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת, תוך שהיא מנמקת את החלטתה כדלקמן:
- סעיף 5 לחוק הפטור, קובע כי "מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989" הן מדברי המחוקק במהלך הקריאה הראשונה של חוק הפטור לפיהם, חוק הפטור נועד אך על מנת לפטור כליל משכירי דירות מתשלום מס הכנסה על דמי השכירות על מנת שלא יאלצו לדווח על ההשכרה למס הכנסה, זאת, מבלי שהייתה כוונה לבצע שינויים שלא תאמו את המסלול המופחת (סעיף 122 לפקודה) שחל באותו הזמן ומבלי כוונה להעניק הטבה כפולה בגין הפחת, והן משורת ההיגיון עולה, כי הסיבה בגינה תקנות הפחת לא יחולו לגבי מי שקיבל הטבת מס לפי חוק הפטור היא משום שהפטור כבר כולל בתוכו את ניכוי הפחת.
- אומנם סעיף 5 לחוק הפטור עוסק אך ורק בפחת אולם מבחינה כלכלית-תכליתית ראוי להתייחס באופן שווה גם להוצאות ריבית ריאלית בסעיף 5 לחוק הפטור, כלומר, כפי שההוצאות שמותרות בניכוי מהשבח אינן רשימה סגורה בהתאם לתכלית לפיה נישום זכאי להזדכות על הוצאותיו שהביאו לשבח, כך גם ההוצאות שאינן מותרות בניכוי מהשבח אינן רשימה סגורה בהתאם לתכלית שלא יינתן פטור כפול.
- פסק הדין בעניין וימן אשר הצדיק את עמדת רשות המיסים כאמור לעיל, ניתן ביום 14.2.2016 ומאז ועד היום המחוקק לא מצא לנכון לתקן את חוק הפטור .
- במחלוקת הקיימת בין פסקי הדין בעניין חן ובעניין בצלאל, יש להעדיף את נימוקי בית המשפט בעניין בצלאל שכן בית המשפט בעניין חן יצא מנקודת הנחה שלא נוכה הפחת במס הכנסה אולם בית המשפט לא נתן דעתו לשאלה האם הפטור כולל בתוכו את ניכוי הפחת ומדוע מלכתחילה נאסר על ניכויו בסעיף 5 לחוק הפטור – וזוהי השאלה המרכזית שצריכה מענה.
- סעיף 18(ג) לפקודה, משקף עקרון לפיו הוצאות ששימשו להכנסה פטורה ייוחסו אך ורק להכנסה הפטורה וינוכו ממנה. בהתאם לאותו עקרון, במקרה דנן יש לשייך את הוצאות הריבית הריאלית, ששימשו להכנסה מדמי השכירות הפטורה ממס להכנסה זו, ולא להכנסה ממכירת הדירה, שהיא הכנסה החייבת במס שבח.
בעניין זה הוסיף בית המשפט, כי ייתכן כי מן הבחינה הכלכלית הטהורה היה ראוי לחשב מהו היחס שבין ההכנסה שהתקבלה מהשבח ובין ההכנסה שהתקבלה מדמי השכירות, ולנכות את הוצאות הריבית הריאלית בהתאם ליחס זה. שהרי, הריבית ששולמה אפשרה הן את ההכנסה מדמי השכירות והן את המכירה בשבח, אולם לאור העובדה שהדבר לא נתבקש, טענה זו תישאר לעת מצוא.
לאור האמור לעיל קבע בית המשפט, כי הפטור ממס הכנסה על דמי שכירות בהתאם לחוק הפטור, כולל בתוכו גם את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית, ומשכך אין מקום להעניק הטבה כפולה ולנכות את ההוצאות גם במסגרת מס שבח. לפיכך, נפסק כי אין אפשרות סבירה שהמחלוקת תוכרע לטובת כלל חברי הקבוצה ודחה את הבקשה.
את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il
אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)
© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה
