סעיף 49ה – המועד הקובע לרכישת הדירה החלופית בעת בניה עצמית

סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נועד להעניק פטור חד פעמי, בתנאים מסוימים ובכפוף לתקרות שווי, למוכר אשר מעוניין למכור 2 דירות ולרכוש במקומן דירה אחת גדולה יותר, כאשר אחד התנאים דורש רכישת דירה (כהגדרתה לעניין מס רכישה) בסכום של לפחות 75% מסכום שווי 2 הדירות הנמכרות, בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או בשנה שלאחר מכירתה (וראו הרחבה במאמר מיום 04/02/2016).

בפסק-דין חסון, ע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מס שבח חדרה, דן בית המשפט העליון בשאלה האם רכישת קרקע לבניית דירה תיחשב כ"דירה אחרת" לצורך הזכאות לפטור בסעיף 49ה וקבע,  כי התנאי בדבר רכישת "דירה אחרת" כולל גם דירה הנבנית בבנייה עצמית ובלבד שקיימת התחייבות לסיימה ואיננו מצומצם לדירה שבנייתה נסתיימה או לדירה הנרכשת מקבלן על הנייר, כאשר בפסק דין זאבי (ו"ע 5138/05 אתי זאבי נ' מנהל מס שבח), נדונה השאלה, מהו מועד "רכישת הדירה האחרת" כאשר מדובר בבניה עצמית? ושם נקבע כי מועד רכישת הדירה האחרת, כאשר מדובר ברכישת קרקע לבנייה עצמית, הינו מועד תחילת הבניה העצמית.

בעקבות פסקי הדין הללו, הוציאה רשות המיסים את הוראת ביצוע 11/2007 (להלן: "הוראת הביצוע") ובה בחרה רשות המיסים לקבוע את מועד רכישת המגרש כמועד הקובע לעניין רכישת הדירה החלופית בעת בנייה עצמית, אף שבפס"ד חסון התייחס בית המשפט העליון לשתי חלופות לקביעת המועד הקובע: סיום הבנייה העצמית או מועד התחלתה, ואף שבפס"ד זאבי, טענת המנהל למועד רכישת המגרש לא התקבלה, כאשר בהוראת הביצוע נקבעה הנחיה נוספת ולפיה, במועד רכישת הקרקע, הרוכש יצרף לבקשת הפטור לפי סעיף 49ה התחייבות לבניית דירת מגורים וסיומה, לכל המאוחר, בתוך 3 שנים מיום רכישת המגרש.

בשבוע שעבר, ניתן פסק דין בו"ע 45787-04-23 דוד ישעיהו נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע ובו נדון המקרה הבא:

• דוד וסאלי הילה ישעיהו (להלן: "ישעיהו") רכשו בשנת 2016 קרקע לבנייה עצמית, כאשר ברשותם 2 דירות מגורים.
• ביום 03/06/2021 החלו עבודות בניה על המגרש, וביום 24/08/2022 הושלמה בניית הבית והם החלו להתגורר בו.
• ביום 11/05/2022 מכרו את דירת המגורים הראשונה שברשותם וביום 19/05/2022 מכרו את דירת המגורים הנוספת, כאשר שווי מכירת 2 הדירות וכן עלות הבית הפרטי על המגרש, עומדים בכל הגדרות השווי הנדרשות לפטור מלא ממס שבח, הנדרשות בסעיף 49ה לחוק.

בהתאם לאמור בהוראת הביצוע, שלל מנהל מסמ"ק באר שבע (להלן: "המנהל") את הפטור  אשר ביקשו ישעיהו ממס שבח, שכן לטענתו המועד הקובע לרכישת הדירה החלופית, כאשר מדובר בבניה עצמית, היה ביום רכישת המגרש, דהיינו בשנת 2016 ומשכך אין עמידה בתקופה הקובעת הדורשת את רכישת הדירה החלופית "בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או בשנה שלאחר מכירתה".

בית המשפט, סקר את פס"ד חסון וזאבי ואת הוראת הביצוע וקבע תחילה בצורה חד משמעית כי "אין כל בסיס חוקי לכל הנחיות אלו שניתנו לביצוע. לא קיים בסיס חוקי לדרישת התחייבות להשלמת הבנייה בתוך 3 שנים, לא הוקנתה למנהל סמכות לעקוב אחר ההתקדמות בהליכי הבנייה או לדרוש שיוכח לו כי מדובר בהתקדמות סבירה, בוודאי שלא הוקנתה למנהל סמכות לשלול את הפטור ממס בדיעבד ככל שהליכי הבנייה לא יושלמו בתוך 3 שנים או בכל מועד אחר."

בית המשפט הסביר, כי קביעת המועד הקובע ברכישת דירת מגורים חליפית הנבנית בבנייה עצמית תלויה בנסיבות ועשויה להשתנות ממקרה למקרה, הן בשל המועד שבו ניתנה ההתחייבות לסיים את הבנייה, הן בשל הנסיבות הקשורות במגרש שנרכש ואין להוציא מכלל אפשרות שבנסיבות מסוימות יקבע כי מועד רכישת המגרש הינו המועד הקובע, כגון במקרים בהם; נרכש מגרש עם היתר בנייה, מגרש שהחלו בו עבודות הבנייה, כאשר קיימת התחייבות להשלמת הבנייה מטעם קבלן במועד רכישת המגרש, או ככל שהבנייה מתחילה סמוך לרכישתו.

עם זאת, הסביר בית המשפט כי קביעה גורפת של מועד רכישת המגרש כמועד הקובע, עלולה להחטיא את מטרת הסעיף ולסכל את מתן הפטור, שכן מכירת הדירות "הקטנות" תעשה סמוך לרכישת המגרש, עוד לפני שהחלו הליכי תכנון, הליכי רישוי והליכי בחירת הקבלן. בתקופה הממושכת עד תחילת הבנייה לא יהיה בידי רוכש המגרש לעשות שימוש בכסף, ואין להוציא מכלל אפשרות שכספי התמורה יופנו לשכירות במקום לבניית הדירה החלופית.

בית המשפט סקר את ההסכם בין ישעיהו לבין קבלן השלד וקבע שבהסכם האמור נקבעו מועדים לסיום עבודות בניית השלד, ובהתאם להוראותיו, קיימת התחייבות של הקבלן לסיים את אותן עבודות והדבר מעיד שלא מדובר ברכישת דירה פיקטיבית, כנדרש בפס"ד חסון.

אי לכך פסק בית המשפט, כי יש לראות במקרה זה את מועד ההתקשרות עם הקבלן לביצוע עבודות הבנייה כמועד הקובע לבחינת התקיימות התנאי הקבוע בסעיף 49ה(א)(4) בחוק ומאחר שהדירה הנוספת נמכרה ביום 19.5.2022, טרם שחלפה שנה ממועד הרכישה של הדירה החלופית (הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן), מתקיים התנאי האמור וישעיהו זכאים לפטור ממס שבח במכירת הדירה הראשונה.

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה