נייר עמדה מקצועי בעניין רכישת שירותי בניה מקבלן במסגרת עסקת תמ"א 38/2

בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נקבע, כי במכירת זכות במקרקעין ע"פ תוכנית תמ"א 38/2 – תכנית החיזוק בדרך של הריסת המבנה, במסגרת הסכם שנחתם בין בעלי דירה בבניין (להלן: "הבעלים") ובין יזם הפרויקט, זכאי הבעלים לפטור ממס שבח בגין קבלת דירת מגורים בבניין ששטחה אינו עולה על שטח דירת המגורים הנמכרת בתוספת 25 מ"ר, כאשר יראו תמורה החורגת מ-25 מ"ר כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין והמס עליה יחושב בהתאם ליחס בין שווי התמורה האמורה לבין שווי הזכות הנמכרת.

בהחלטת מיסוי 5285/13 , אשר עסקה בעסקת תמ"א 38 הכוללת שילוב של חיזוק והריסה ובניה, התייחסה רשות המיסים לאפשרות שבגין תמורה החורגת מ -25 מ"ר יחויבו בעלי הדירות במס רכישה וקבעה כי: ככל ששטח הדירות החדשות לא עולה על שטח הדירות שנהרסו ב-25 מ"ר, (חלופה א' בתקרת הפטור) תהא המכירה פטורה ממס, אולם ככל ששטח הדירות החדשות יעלה על שטח הדירות שנהרסו ביותר מ-25 מ"ר, יש לבחון מקור הזכויות הנוספות שנוצלו וככל שלא היו בבעלות בעלי דירות, תקום חבות במס רכישה בגין רכישת זכות במקרקעין. "

החלטת מיסוי 8293/17, עסקה בהחלפת דירות המתקבלות מקבלן במסגרת עסקת תמ"א 38/2 וקבעה, כי מקום שבו יהיה הפרש שווי בין דירת התמורה לדירה החדשה – הפרש השווי ימוסה במס רכישה כעסקה נפרדת שיום מכירתה הוא יום חתימת ההסכם (וראו הרחבה במאמר מיום 25/05/2017).

לאחרונה, פרסמה רשות המיסים נייר עמדה מקצועי 03/2024 בנושא מכר זכויות בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38/2 ורכישת שירותי בנייה במזומן מהקבלן (להלן: "נייר העמדה") ובו קבעה, כי ייתכנו מקרים בהם הבעלים ימכור ליזם במסגרת העסקה רק חלק מזכויות הבנייה אשר בבעלותו ויותיר בידיו חלק מאותן זכויות בנייה. במקרים אלו, בגין חלק הזכויות שמכר ליזם יקבל הבעלים דירה בבניין, ויהיה זכאי לפטור ממס שבח הקבוע בפרק באופן יחסי.

בגין החלק מזכויות הבנייה שאותו לא מכר ליזם – ניתן לראות בבעלים כמזמין מהיזם שירותי בנייה בתמורה כספית מלאה (להלן: "שירותי הבנייה הנוספים"), אשר לא יהוו בהכרח "מכירה" של זכות במקרקעין, בהתאם להוראות החוק.

עם זאת קובע נייר העמדה, כי סבירות העסקה תיבחן בעת הטיפול השומתי בין היתר בהתאם לפרמטרים הבאים:

1. חלקו הכולל של הבעלים בזכויות הבנייה בבניין.
2. שירותי הבנייה ותמורות נוספות ככל וישנן, הניתנים לבעלים ביחס לזכויות הבנייה הנמכרות ליזם.
3. שיעור הקומבינציה המקובל באזור ושיעור מכירת זכויות הבנייה ליזם על ידי שאר הדיירים בבניין, בהתאם להסכם התמ"א שנחתם עימם.
4. היקף שירותי הבנייה הנוספים ביחס ליתרת זכויות הבנייה שנותרו בידי הבעלים.
5. סבירות התמורה הכספית בגין שירותי הבנייה ביחס לעלות שירותי הבנייה המקובלים בשוק.

נייר העמדה מסכם וקובע, כי ככל וייקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין כי התמורה הכספית ששולמה ליזם מהווה מכירה של זכות במקרקעין החייבת במס (ולא תשלום עבור שירותי בנייה בלבד כפי שהוצהר), אזי מס הרכישה לבעלים יחושב לפי רכישה של דירת מגורים בנויה, בהתאם להוראות סעיף 9 לחוק.

ניתן לראות, כי החידוש בנייר העמדה הינו בכך שמאפשר לבעלים במסגרת עסקת תמ"א 38/2, בכפוף לעמידה במבחנים שצוינו לעיל, לקבל מהיזם דירה אחרת/נוספת תוך תשלום עבור שירותי בניה בלבד מבלי שהדבר ייחשב כמכירת זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה.

בשולי הדברים אציין, כי מצב שבו הבעלים יקבל מהיזם דירה כנגד מכירת חלק מזכויותיו תוך שהוא רוכש שירותי בניה על יתרת זכויותיו בקרקע, ובכל זאת יהיה זכאי לפטור ממס שבח באופן יחסי בלבד, איננו שכיח.

 

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה