מכירת דירה שבנייתה טרם הסתיימה לא מאפשרת חישוב לינארי מוטב

בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, קבע כב' השופט דאז אהרון ברק את הדרך הנכונה לשיטתו, שבה יש לקבוע את פרשנות דברי החקיקה, כאשר במהלך השנים, הפכו דברים אלו לאחד הקטעים המצוטטים ביותר בפסיקה בענייני מיסים:

" כיצד תיקבע המשמעות "הנכונה" של דיבור בחוק? נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות "נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק (ראה ב"ש 67/84), אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. בהעדר "אבסורד" חייבת המשמעות ה"נכונה" להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה.

הלשון היא איפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום. לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות "נכונה". בחירה זו נעשית על פי מטרת ההוראה ועל פי תכליתה. "

החל מתיקון 76 לחוק, קובע סעיף 48א(ב2) חישוב לינארי מוטב לגבי מכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד, שיום רכישתה היה לפני יום המעבר (01/01/2014),  כך שחלק השבח הריאלי (והחל מתיקון 82 לחוק – גם האינפלציוני) המתייחס לתקופת ההחזקה בדירה שלפני יום המעבר יהיה פטור ממס וחלקו המתייחס לתקופה שמיום זה ועד יום המכירה, יחויב במס בשיעור של עד 25%.

נקודת המוצא של הסעיף הינה, כי מדובר בדירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק, כאשר דירת מגורים מזכה – חייבת קודם כל לעמוד בהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, הקובעת כי מדובר ב"דירה או חלק מדירה, שבנייתה הסתיימה…"

מהאמור לעיל עולה, כי דירה שבנייתה טרם הסתיימה, לא נחשבת דירת מגורים ומשכך גם איננה יכולה לעמוד בהגדרת דירת מגורים מזכה וממילא לא יחול במכירתה חישוב מס לינארי מוטב בסעיף 48א(ב2) לחוק.

ואולם, בו"ע 32747-10-16 עודד קציר נ' מנהל מסמ"ק ת"א, אשר פסק דינה ניתן השבוע, טען מר קציר כי בין אם בניית הדירה הסתיימה טרם חתימת חוזה המכר ובין אם בנייתה עתידה להסתיים כתוצאה מהתחייבות חוזית טרם מועד ההשלמה של העסקה ומסירת החזקה בדירה – המהות הכלכלית זהה ומן הראוי שתוצאת המס תהיה זהה אף היא בשני המקרים.

מר קציר טען כי איננו חולק על הצורך בהתקיימות המבחן הפיזי של הדירה ובקיומם של כל האלמנטים של דירה המיועדת למגורים (מטבח, שירותים, אמבטיה וכו') אלא לשיטתו יש לבחון את מצבה הפיזי של הדירה בכפוף להתקיימות התנאי, דהיינו – כאילו התנאי התקיים כבר במועד במכירה וזאת לאור התחייבותו של המוכר להשלים את הבנייה.

ועדת הערר קבעה כי לפרשנות זו של מר קציר, אין עיגון מינימלי בלשון החוק הדורש כתנאי בסיסי ש "בנייתה נסתיימה" , דהיינו לשון עבר, וכך גם פירשו בתי המשפט, אשר נדרשו בעבר לשאלה מהו אותו מועד מדויק לסיום הבניה, והעדיפו את המבחן הפונקציונלי שבו הדירה יכולה למלא את יעודה כדירת מגורים על פני המבחן הפורמלי של הוצאת תעודת גמר.

כמו כן, פרשנותו של מר קציר איננה מתיישבת עם שאר הוראות החוק, שכן כיצד ניתן לדרוש מדירת מגורים מזכה שתשמש למגורים, כאשר לשיטתו של מר קציר אפשרי שבנייתה טרם הסתיימה?

בנוסף קבעה הוועדה, כי גם בכל הקשור לתכלית החוק אשר נועדה לתת פטור לדירת מגורים המשמשת את בני המשפחה לשימושם האישי והפרטי לצורך שיפור דיור המשפחה, אין מקום לפרש את הפטור כאילו חל גם על דירת מגורים שבנייתה טרם הסתיימה.

כאמור לעיל, דחתה הוועדה את הערר וקבעה, כי אין מנוס מלקבל את עמדת מנהל מסמ"ק לפיה מכירתה של דירת מגורים תזכה בהקלות במס שבח אך ורק אם הדירה שלמה וגמורה ולא כאשר הדירה נמצאת בשלבי בנייה, גם אם קיימת התחייבות מצד המוכר להשלים את הבניה.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה