מימוש זכות אופציה להארכת תקופת חכירה ע"י חוכר "יד שניה" – חייבת במס רכישה

מרבית הקרקעות במדינת ישראל נמסרו למשתמשים בתנאי חכירה של 49 שנים, כאשר במרביתם של חוזי החכירה קיימת לחוכר אופציה לחידוש החכירה לתקופה נוספת, בד"כ תוך קביעה שהחידוש יבוצע בתנאים שיהיו מקובלים במועד חידוש החכירה.

"המונח "זכות במקרקעין" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") ככולל "חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים…שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור", כאשר המונח "חכירה לתקופה", מוגדר אף הוא בסעיף 1 לחוק: " התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם".

בהלכת עיריית תל אביב (ע"א 151/10) נדונו חוזי חכירה שנחתמו בשעה שהיה קיים חוק מס שבח מקרקעים, התש"ט-1949, ועסקת האופציה לא הייתה בגדר "העברת זכות במקרקעין" וממילא לא שולם בגינה אגרת הרכישה בעבר.      במסגרת חידוש החוזים, מימש כל חוכר את האופציה שניתנה לו בחוזה החכירה המקורי, להארכת תקופת החכירה המקורית ב-49 שנים נוספות, כאשר חוזה החכירה החדש אף כלל מתן זכויות בנייה מוגדלות ושינוי ייעוד הקרקע, ועלתה השאלה, האם יש לשלם מס בגין חידוש חוזי חכירה אלו?

בית המשפט העליון פסק, כי אמנם אי-מיסוי בעת מימוש האופציה יחטא לעיקרון של הטלת מס אמת, אך עם זאת, אין בכך כדי לחייב את המסקנה לפיה, יש לאמץ את שיטת המיסוי הדו-שלבית, שכן בכך יש מעין החלה רטרואקטיבית של דין, על חוזים שנכרתו טרם נחקק חוק מיסוי מקרקעין.

אי לכך נפסק, כי מאחר וחידוש החכירה נבע מאופציה אשר הייתה נתונה בידי החוכרים על פי חוזי החכירה המקוריים ומאפייני הסכמי החידוש אינם מצביעים על עסקת חכירה עצמאית וחדשה המנותקת מהסכם החכירה המקורי, אין לראות בהארכת תקופת החכירה משום עסקה חדשה המהווה "מכירת זכות במקרקעין", החייבת במס בגין מלוא התמורה, אולם כן יש לשלם מס בגין ההפרש שבין שווי הזכויות שהיו בידיהם על פי חוזה החכירה המקורי, לבין הזכויות הנתונות בידיהם בגין ייעודם החדש של המקרקעין וזכויות הבניה המוגברות.

לאחרונה, ניתן פסק דין בו"ע 19416-10-15 איירפורט סיטי בע"מ נ' מנהל מסמ"ק ת"א במקרה שבו מכרה חברת מוטרולה לחברת איירפורט סיטי (להלן: "החברה") זכות חכירת מגרש מאת עיריית תל אביב, 7 ימים לפני תום תקופת החכירה המקורית,  הכוללת בתוכה גם אופציה להארכת הזכות ב-49 שנים נוספות. חברת מוטורולה רכשה זכויות אלו מחוכר, שחתם על חוזה החכירה עם עיריית תל אביב בשנות ה-50, וממילא לא נדרש לתשלום אגרת העברת מקרקעין בגין האופציה, שכן התשלום נדרש בעבר רק בעת הרישום בספרי המקרקעין ומימוש האופציה טרם בוצע.

בעקבות מימוש האופציה ע"י החברה ותשלום דמי חכירה מהוונים לעיריית תל אביב בגין המימוש, טענה החברה, בניגוד לדעת למנהל מסמ"ק, כי לאור הלכת עיריית תל אביב, זכויותיו של החוכר המקורי הומחו לה והיא נכנסת בנעליו לרבות לעניין הארכת תקופת החכירה ומשכך אינה חייבת במס רכישה בגין מימוש האופציה.

ועדת הערר, סקרה באופן מקיף את השתלשלות החקיקה וכן את הלכת עיריית תל אביב וקבעה כי כאשר מדובר בחוכר מ"יד שניה" נקבע לגביו במפורש כבר בשנות ה-50 כי יש לשלם את אגרת העברת המקרקעין גם עבור תקופות הארכה שקיבל לגביהם אופציה, ועל כן חוכר "יד שניה" נכנס לנעלי החוכר המקורי לכל הזכויות המשפטיות והקנייניות שהיו לחוכר המקורי אולם לא לעניין הזכויות המיסויות המיוחדות שהיו לחוכר המקורי.

יתר על כן, הוועדה קבעה כי אי מיסוי במס רכישה של מימוש האופציה, יחטא לעקרון של הטלת מס אמת, שכן ברור שהחברה שילמה למוטרולה סכום של 60 מיליון ₪, כאשר ידעה ששווי הזכות המלאה הוא 93 מיליון ₪ ואת ההפרש תידרש לשלם לעיריית תל אביב בגין חידוש החכירה, ולכן אין כל היגיון שתשלום מס הרכישה לא יושת על מלוא שווי הזכויות במקרקעין כולל התשלום הצפוי לעיריית תל אביב.

ניתן לראות אם כן, כי בפסק דינה תחמה ועדת הערר את הלכת עיריית תל אביב, רק לגבי חוכר מקורי שקיבל את זכות החכירה בטרם חקיקת חוק מיסוי מקרקעין ומימש את האופציה שניתנה לו אולם בכל הקשור לחוכר "יד שניה" ואילך, שעליהם חל חוק מיסוי מקרקעין, הרי שמימוש האופציה מהווה עסקה חדשה החייבת במס.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה