לא ניתן לאבחן באופן מלאכותי בין רכישת הבעלות בנכס לבין רכישת זכות שימוש שהוצמדה לו
סעיף 5 לחוק המקרקעין מגדיר "זיקת הנאה" כדלקמן: זיקת הנאה היא שעבוד מקרקעין להנאה שאין עמו זכות להחזיק בהם.
זיקת הנאה היא זכות במקרקעין של הזולת שמכפיפה את המקרקעין להנאתו של הזכאי מכוח הזיקה (הנאה שמתבטאת בעשייה או בגרימת עשייה או מניעת עשיית פעולות במקרקעין), מבלי שתהיה לו זכות להחזיק בהם, ומטילה חובה על בעל המקרקעין הכפופים, החייב על פי הזיקה, שלא להפריע לזכאי ליהנות מהמקרקעין.
למרות היותה של זיקת ההנאה זכות חפצית לפי דיני הקניין, היא לא תיחשב לזכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") , הסיבה לכך הינה משום שאין בזכות זו כדי למלא אחר "ההנאה הכלכלית המירבית" הנדרשת לפי הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק וזאת גם אם ניתנה לתקופה העולה על 25 שנים ועל כן רכישת זיקת הנאה לא מהווה רכישת זכות במקרקעין וממילא איננה חייבת בדיווח.
בהלכת גזית גלוב (ע"א 75/15 מנהל מסמ"ק רחובות נ' גזית גלוב בע"מ) קבע בית המשפט העליון כי "אין להפריד באופן מלאכותי בין נכסים שהם זכויות במקרקעין לבין נכסים אחרים הנבלעים בזכות במקרקעין או נטמעים בה ואשר משפיעים על שוויה…"
השבוע, ניתן פס"ד בו"ע 65181-07-21 זהב על הפארק בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים אשר דן בטענת זהב על הפארק מע"מ (להלן: "החברה") לפיה רכישת זכויות במקרקעין שביצעה בסכום של 305,000,000 ₪, כוללת גם זכות שימוש במתקנים המצויים במגדל יוקרה סמוך שבו נמצאים מתחמי ספא, בריכה, מקווה טהרה ומועדון דיירים (להלן: "המתקנים"), ועל כן יש לנטרל מסכום הרכישה לצורך חישוב מס הרכישה, את שווי "זיקת ההנאה" בסך של כ-24.5 מיליון ₪, שכן אין מדובר ברכישת זכויות במקרקעין.
מנהל מסמ"ק ירושלים סירב לקבל את טענת החברה, מ-4 נימוקים:
- מדובר באבחנה מלאכותית בין התמורה בגין הבעלות לבין התמורה בגין זכות השימוש, שכן מדובר במכירת זכות אחת הכוללת בתוכה את כלל הזכויות.
- הזכויות תוכננו מראש באופן כזה שדיירי הנכס הנרכש ייהנו מזכות שימוש במתקנים המוצבים במגדל הסמוך.
- שווי התמורה בעסקה משקף את שווי השוק של המקרקעין גם ללא זיקת ההנאה.
- לחילופין, זיקת ההנאה מהווה "זכות חזקה ייחודית" המהווה זכות במקרקעין.
בית המשפט קבע תחילה, כי אין חולק כי קיימת לחברה זיקת הנאה בנכס שממול לנכס הנרכש אולם יש לבחון את עמדתה, המבדילה, לצרכי תשלום מס הרכישה, בין התמורה בגין הבעלות לבין התמורה בגין זכות השימוש.
לאחר בחינת עובדות המקרה, ובהתבסס על הפסיקה הענפה בנושא פיצולי עסקאות והמהות הכלכלית של העסקה (ע"א 233/04 מלונות צרפת, ע"א 614/82 ש.א.פ בע"מ ועוד) קבע בית המשפט כי הפרדת התמורה בעד זכות הבעלות בנכס מהתמורה הכוללת ששולמה בעסקה ו"צביעת" זכות השימוש המוצמדת אליה כזכות מסוג אחר, לצרכי מס רכישה, הינה מלאכותית ואין לה מקום וזאת לאור כל הנקודות הבאות שעלו במהלך הערר:
- החברה התקשרה בעסקה אחת בהסכם יחיד מול המוכרת, ובו אף לא ניתן ביטוי לשני רכיבי התמורה הנטענים.
- המוכרת עצמה דיווחה למנהל על מכירת הנכס במחיר של 305,000,000 ₪, ולא פיצלה את דיווחיה, אלא דיווחה על עסקה אחת וסכום אחד בגין מכירת מקרקעין.
- בחינה אובייקטיבית של מכלול העובדות ונסיבות המקרה דנן-פרטי הזכות אותה רכשה העוררת, מהותה, טיבה והביסוס לה, תעיד כי עסקת הרכישה שביצעה העוררת הינה עסקה אחת וכוללת במקרקעין.
- מצופה היה כי לפי טענות החברה לקיומם של שני רכיבים נפרדים שרכשה, עלות זיקת ההנאה תקבל לפחות ביטוי בהסכם המכר, דבר שלא נעשה בפועל, והדבר מקבל משנה תוקף לאור סכום הרכישה הגבוה מאד.
- כאשר החברה מוכרת דירה בבניין, נמכרת ביחד איתה זכות השימוש במתקנים ובספא שבבניין הסמוך, ללא הפרדה בין הזכויות בדירה לבין זיקת ההנאה. משמעות הדבר היא שהחברה עצמה רואה בזיקת ההנאה כחלק אינטגרלי מכלל הסכום אותו היא דורשת עבור הדירה.
- החברה איננה רשאית למכור לצד ג' כלשהו את זכות השימוש, מאחר ולזו אין ערך בפני עצמה אלא היא מוצמדת למקרקעין עצמם ומשביחה אותם.
- רוכשי הדירות בפרויקט, אינם מדווחים לצרכי מס רכישה על קניית הזכויות בדירות ועל קניית זכות השימוש במתקנים במפוצל.
לסיכום דחה בית המשפט את הערר וקבע, כי בחינת מהותם של דברים מעלה בבירור כי העסקה שביצעה החברה הינה עסקה אחת, במסגרתה נרכשה זכות במקרקעין, ועליה לשלם מס רכישה בהלימה לתמורה אותה שילמה בגין העסקה.
את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il
אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)
© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה