חשיבותו של מבחן תדירות העסקאות לצורך סיווג עסקת מקרקעין
במטרה לקבוע האם לעסקה קיים אופי מסחרי, שאז היא תמוסה כהכנסה פירותית לפי הפקודה, כעסק/עסקת אקראי או שמדובר בעסקה בעלת אופי הוני, נקבעו בפסיקה המבחנים הבאים:
- טיב (סוג) הנכס – האם מדובר בנכס ספקולטיבי או נכס שנהוג להשקיע בו לטווח ארוך בהקשר של מבצע העסקה?
- פרק הזמן – בודק כמה זמן עבר מרגע הקניה (או מרגע ההשבחה) עד רגע המכירה. ככל שהזמן קצר יותר כך תגדל הנטייה לעסקה פירותית.
- תדירות העסקאות או הפעולות – לפי מבחן זה, מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס עשוי להוכיח את טיבה המסחרי או הפירותי של העסקה, כאשר קנה המידה לבחינת התדירות המעידה על פעילות "עסקית" יהיה שונה בכל אחד מהמקרים, כתלות בסוג הנכס המדובר.
- מבחן הידע והבקיאות – ככל שהידע של מבצעי העסקה או שלוחיו גדול יותר בעסקה, כך הסממן המסחרי גדול יותר.
- מבחן השיפורים בנכס – אם רוכש הנכס מבצע בו שיפורים/השבחות טרם המכירה, הרי שמדובר בסממן מסחרי.
- מבחן המימון – מדובר במבחן עזר בלבד ולפיו, אם נלקח הון זר (הלוואה) לטווח קצר, הרי שתגדל הנטייה לראות בכך עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
- מבחן ההתארגנות – מבחן זה בודק אם הייתה התארגנות מיוחדת לצורך ביצוע העסקה. אם כן תגדל הנטייה לראות בכך עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ואם הוקם מנגנון יתכן שישנו עסק. (יצוין כי מבחן זה איבד מחשיבותו בשנים האחרונות לאור ההתקדמות הטכנולוגית המאפשרת פעילות עסקית גם ללא קיומו של מנגנון עסקי)
- מבחן ייעוד התמורה – אופן השימוש וייעוד כספי התמורה עשוי להעיד, כמבחן עזר, על אופי העסקה.
- מבחן הסיכון – בעסקה בעלת מאפייני סיכון מובהקים קיימת חזקה כי היא נושאת אופי עסקי.
- מבחן הנסיבות (על/גג) –המבחן בודק האם, על אף כל המבחנים הקודמים, נוצרו נסיבות מיוחדות/אילוצים אשר הכריחו את עושה העסקה למכור/לממש את הנכס, שאז יקשה לטעון שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
בשבוע שעבר ניתן בבית המשפט העליון פס"ד בע"א 1533/20 עמיאל לוי נ' אגף המכס והמע"מ פ"ת ובו נדון ערעורו של עמיאל לוי (להלן: "עמיאל") על פסיקת בית המשפט המחוזי בע"מ 24147-02-17 לפיה 5 עסקאות המכר שביצע עמיאל ב-2 מנכסי מקרקעין שברשותו מהוות "עסקה" לצורכי חוק מס ערך מוסף ומשכך עליו לשלם בגינן מע"מ בסכום של
כ-900,000 ₪.
במהלך 25 השנים שבין שנת 1998 לשנת 2013, ביצע עמיאל 13 עסקאות רכש מקרקעין, 16 עסקאות מכירה, 2 עסקאות קומבינציה ו-2 מתנות שקיבל מאביו, כאשר לטענת עמיאל כל אחת מהעסקאות שבמחלוקת איננה מהווה עסקה כהגדרתה בחוק מע"מ וכי יישום של כלל מבחני העזר המפורטים לעיל מעיד על אופיין הפרטי של פעולותיו בשוק הנדל"ן.
בית המשפט העליון דחה בדעת רוב את ערעורו של עמיאל, תוך שהוא קובע כי מבחן תדירות העסקאות מקבל משנה חשיבות כאשר עסקינן בנכס מסוג מקרקעין, שכן ההנחה היא שאנשים פרטיים אינם עוסקים באופן תדיר בנכסי מקרקעין ולכן תדירות העסקאות בנכסים מסוג זה מהווה אינדיקציה "חזקה" לאופיין הפירותי-עסקי.
במקרה דנן קבע בית המשפט, כי מבחן תדירות העסקאות מטה את הכף בבירור אל עבר סיווג העסקאות שביצע עמיאל כעסקיות-פירותיות וכאשר בוחנים את מבחן הגג, יש לקבל את דבריו של בית המשפט המחוזי לפיהן מדובר באדם שבמשך 25 שנים רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדל"ן ובכלל זה במסגרת עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאיות שמצופה כי יחול שינוי בייעודן ומניות באיגוד מקרקעין וזאת בהיקף כספי לא מבוטל ותוך שיתוף פעולה עם אחרים, לרבות עו"ד המתמחה במקרקעין ולכן יש לסווג את פעילותו של עמיאל כפעילות עסקית-פירותית.
בית המשפט הוסיף בהערת אגב, כי אמנם השומה מתייחסת לשנות המס 2010-2013 אך אין מניעה "להציץ מעבר לפרגוד" וללמוד על אופי העסקאות הנדונות גם לנוכח השנים שקדמו לתקופת השומה, על מנת לגלות כי עמיאל ביצע למעלה מ-30 עסקאות במקרקעין מסוגים שונים במהלך השנים.
כאמור לעיל, לאור מבחן התדירות דחה בית המשפט העליון את הערעור וקבע כי עסקאות המכר שביצע עמיאל מהוות עסקה לצורכי חוק מס ערך מוסף החייבת בתשלום מע"מ.
את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il
אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)
© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה
