חישוב לינארי מוטב במכירת דירה חלופית שהתקבלה לפי פרק חמישי 3 – חילוף זכויות במקרקעין

פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק")  הוסף בתיקון 50 לחוק ודן בחילוף זכויות במקרקעין בתקופה הקובעת,  שתחילתה ביום 7/11/2001  והסתיימה ביום  31/12/2010.

המחוקק ביקש באותו מועד, להעניק בין היתר פטור ממס שהוא למעשה דחיית מס, לדירה נמכרת כאשר נרכשת תחתיה דירה חלופית בתנאים מסוימים, כך שבעת מכירת הדירה החלופית בעתיד, ישולם מס שבח על כל השבח שנצבר החל מיום רכישת הדירה הנמכרת ועד למכירת הדירה החלופית, כאשר נקבע בסעיף 49טז לחוק, כי במכירת הדירה החילופית לא יינתן כל פטור, דחיית מס או שיעור מס מופחת.

לפני מספר חודשים, פורסמה עמדת הרשות המיסים לפיה דירה שנרכשה כדירה חלופית בעבר לפי הוראות פרק חמישי 3, לא תוכל במכירתה ליהנות מחישוב לינארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, שכן שיעור המס המוטב מגלם את מדיניות הפטור שהייתה ערב תיקון 76 לחוק ומהווה עקב כך סוג של הקלה/פטור ממס שבח.

יצוין כי עמדה זו באה לידי ביטוי גם בטופס 7914 השואל מפורשות את מוכר הדירה, האם הדירה הנמכרת מהווה דירה חלופית לדירה אחרת שנמכרה בפטור ממס בחילוף?

לטעמי, עמדה זו של רשות המיסים לא זו בלבד שאינה תואמת את הרציונאל העומד מאחורי תיקון 76 והוראות המעבר שבאו בעקבותיו, אלא גם איננה עומדת בהוראותיו הברורות של החוק כיום.

החל מתיקון 76 לחוק, קובע סעיף 48א(ב2) לחוק חישוב לינארי מוטב לגבי מכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד, שיום רכישתה היה לפני יום המעבר (01/01/2014),  כך שחלק השבח הריאלי (והחל מתיקון 82 לחוק – גם האינפלציוני) המתייחס לתקופת ההחזקה בדירה שלפני יום המעבר יהיה פטור ממס וחלקו המתייחס לתקופה שמיום זה ועד יום המכירה, יחויב במס בשיעור של עד 25%.

במקביל, מיעט תיקון 76 את תחולת סעיף 48א(ב1) לחוק על מכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד, כך שהחל מיום 01/01/2014, סעיף 48א(ב1) לחוק חל אך ורק על מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שאיננה דירת מגורים מזכה וזאת למעט במקרים בהם לא הייתה עמידה בתנאי סעיף ד' להוראות המעבר, אשר תחולתן הסתיימה ביום 31/12/2017.

מהאמור לעיל עולה, כי כיום לאחר תום תקופת המעבר, אין כל מקור חוקי אחר למכירת דירת מגורים מזכה בחיוב מס, מלבד סעיף 48א(ב2) לחוק.

יתר על כן, הוראת סעיף 48א(ב2) לחוק הינה הוראה מאוחרת, המתייחסת למכירה בחיוב במס ואשר לא מיעטה מתחולתה מקרים בהם קיימת שלילת פטורים לפי סעיפים אחרים בחוק, כגון על דירת מגורים חלופית כאמור, וזאת למרות שהמחוקק ידע כי ישנם סעיפים בחוק אשר הגבילו בעבר הקלות עתידיות במס,  ומכאן כי הוראת סעיף 48א(ב2) לחוק,  חלה על כל מכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, למעט מכירה שאינה עומדת בהוראות המעבר.

יצוין, כי עמדה זו קיבלה חיזוק בעניין גידי שחם[1] שם התייחס בית המשפט ליחס בין הוראות סעיף 49טז לחוק לבין הוראות סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים -הוראת שעה), התשע"א – 2011 (להלן: "חוק ההיצע") וקבע כי: "מנוסח הסעיף האמור עולה כי בחקיקת חוק ההיצע נתן המחוקק דעתו להוראות השונות שבחוק מיסוי מקרקעין…מכך, ניתן ללמוד שבעת ניסוח חוק ההיצע התכוון המחוקק למעט מהוראות החוק שאינן מתיישבות עם הוראות הפטור שבחוק ההיצע."

בנוסף, סעיף 48א(ב2) לחוק מצוי בפרק חמישי, אשר כותרתו "סכום המס" ללמדך כי המחוקק איננו רואה בסעיף זה כהקלה או פטור (וזאת בניגוד לפרק חמישי 1 אשר כותרתו "פטור לדירת מגורים מזכה") אלא רואה בסעיף הסבר לדרך חישוב המס שצריכה להתבצע במכירת דירת מגורים מזכה, דהיינו שיעור מס רגיל ולא שיעור מס מופחת וכשם שירידה מאוחרת של שיעור המס לגבי תקופה כלשהי בהתאם לחוק, תיחשב כשיעור מס רגיל ולא שיעור מס "מופחת" לפי סעיף 49טז לחוק, כך יש להתייחס לסעיף 48א(ב2) לחוק.

אי לכך, אני בדעה כי עמדת רשות המיסים שגויה ואין בהוראות סעיף 49טז לחוק, כדי למנוע את תחולת סעיף 48א(ב2) לחוק במכירת דירת מגורים מזכה, גם אם היא נחשבת כדירה חלופית.

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל atz.tax@gmail.com

 

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

[1] ו"ע 34044-02-13 גידי שחם ואחרים נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז

Call Now Buttonליצירת קשר עם עו"ד צ'יסמדיה