חוזר מיסוי מקרקעין 2/2020 – שינוי יעוד בקרקע חקלאית מכח החלטות 1469 ו-1470

כאשר רשות למקרקעי ישראל מחכירה קרקע חקלאית לחוכר פרטי,  חוזה החכירה שנחתם בין הצדדים מאפשר לרמ"י להביא את תקופת החכירה לסיום מוקדם כאשר משתנה ייעודם של המקרקעין.

עוד קובע החוזה, כי החוכר יהיה זכאי לפיצויים במידה ואכן תופסק תקופת החכירה בנסיבות הנ"ל.

במספר פסקי דין (עמ"ש 597/98, ברי דין ואח' נ' מנהל מס שבח מרכז, ו"ע 34139-10-16 אגודת ניר יפה – מושב עובדים להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ – 570014795, נ' מנהל מסמ"ק נצרת) קבע בית המשפט כי מאחר שנטילת הקרקע נעשתה בהתאם להסכמות שהתגבשו בין הצדדים ובאו לידי ביטוי בהסכם החכירה, הרי שאין לקבל את הטענה כי מדובר בכפייה ולכן אין כאן הפקעה או נטילת מקרקעין בשל צו של רשות מוסמכת, הזכאית לזיכוי הפקעה לפי סעיף 48ג לחוק (וראו הרחבה במאמר מיום 13/12/2018).

בשנים האחרונות פורסמו 2 החלטות של רמ"י, החלטה 1469 ו-1470 (להלן: "ההחלטות") אשר עוסקות בשינוי ייעודה של קרקע חקלאית למטרה אחרת (בד"כ מגורים או תעסוקה) וקובעות חובת השבה של המקרקעין שייעודם שונה, תוך מתן פיצוי כספי לחוכר כנגד ההשבה וכן זכות לרכוש מגרשים בתחום התוכנית בפטור ממכרז ובתשלום דמי חכירה מהוונים מלאים, לרבות פיצוי נוסף (20%) המהווה תמריץ מיוחד במקרה של השבה מהירה של המקרקעין לרמ"י, בתנאים מסוימים.

לאחרונה פרסמה רשות המיסים את חוזר מיסוי מקרקעין 2/2020, אשר מפרט את עמדת רשות המיסים בשאלה כיצד יש למסות את הפיצויים שיתקבלו מכח ההחלטות (להלן: "החוזר") .

החוזר קובע תחילה, כי יש לראות בשינוי יעודה של קרקע חקלאית בהתאם להחלטות, 2 עסקאות החייבות במס; השבה ורכישה.

  1. השבת המקרקעין שייעודם שונה – המהווה מכר של זכויות במקרקעין מהאגודה/החוכר לרמ"י (להלן: "עסקת ההשבה").
  2. מתן הזכות לרכוש בפטור ממכרז זכויות במקרקעין בהתאם לייעודם החדש, אשר מוענקת מרמ"י לחוכר או למי מטעמו (להלן: "עסקת הרכישה").

החוזר קובע כי הזכות לרכוש מגרשים בתחום התוכנית בפטור ממכרז ובתשלום דמי חכירה מהוונים (להלן: "זכות הייזום") , מהווה אופציה הניתנת מאת רמ"י לחוכר לרכישת מגרשי ההקצאה ללא מכרז, אשר מימושה תלוי אך ורק ברצון החוכר ולכן כל עוד לא הודיע החוכר לרמ"י על מימוש זכות הייזום, כל שיש בידו הוא הזכות המשנית בלבד, זכות האופציה.

יום המכירה

יום המכירה יקבע ע"פ הוראות סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") , כיום החתימה על הסכם ההשבה והפיצוי על ידי רמ"י , הן לגבי עסקת ההשבה והן לגבי עסקת הרכישה.

שווי המכירה

שווי המכירה בעסקת ההשבה ייקבע בהתאם לצירוף כלל התמורות, דהיינו סך הפיצוי המתקבל מאת רמ"י, הן הפיצוי בכסף והן הפיצוי בשווה כסף (זכות הייזום), כאשר את זכות הייזום יש להעריך בהתאם לכללים המקובלים בהערכת אופציה, בהתחשב במכירת זכויות דומות באותו אזור, תוך התחשבות בין היתר בזמינות המגרשים, זיהויים ובהיקף הזכויות המוקצה לחוכר.

על פי החוזר, יש למסות את החוכר בגין זכות הייזום, הן במס שבח כחלק משווי המכירה הכולל והן במס רכישה בגין אותה זכות יזום.

סיחור זכות הייזום

החוזר מתייחס גם למצב שבו בוחר החוכר שלא לממש בעצמו את זכות הייזום אלא למכור אותה לצד ג' בתמורה כספית וקובע שמכירה של אופציה דינה ככלל כדין סיחור אופציה לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

עם זאת, החוזר קובע כי במועד הסיחור יש לבחון האם בינתיים כבר מימש החוכר את האופציה, כך שבפועל הוא מוכר לצד ג' את הזכות המלאה (מגרשי ההקצאה) , שאז מדובר במימוש ע"י החוכר ומכירת הזכות המלאה לצד ג'.

החוזר מדגיש כי מימוש זכות הייזום יכולה להיעשות לא רק באופן פורמאלי (מתן הודעה לרמ"י) אלא גם בצורה משתמעת מתוך נסיבות העניין ומנחה כיצד יש לבחון האם כבר מומשה זכות הייזום בפועל ע"י החוכר.

שיעורי המס

החוזר קובע כי שיעור המס לחוכר בעסקת ההשבה ייקבע בהתאם להוראות סעיף 48א לחוק ולא יינתן זיכוי הפקעה לפי סעיף 48ג לחוק.

בעסקת ההשבה, לא ישולם מס רכישה ע"י המדינה לאור סעיף 42 לחוק הפרשנות (ראו מאמר מיום 17/05/18).

לגבי עסקת הרכישה, המוכר שהוא המדינה (רמ"י) אינו חייב כאמור במס, כאשר לגבי מס הרכישה הרי שהוא ישולם ע"י החוכר בהתאם לקביעת מנהל מסמ"ק לגבי מהות הזכות הנרכשת, האם מדובר באופציה בלבד או שמדובר במימוש האופציה ורכישת הזכות המלאה.

בהמשך החוזר מפורטים גם חובות הדיווח החלות על הצדדים בגין 2 העסקאות לפי סעיף 73 לחוק.

 לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל atz.tax@gmail.com

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

Call Now Buttonליצירת קשר עם עו"ד צ'יסמדיה