זכאות לפטור ממס שבח על דירת ירושה שלגביה נחתם הסכם התחדשות עירונית

סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה, כאשר הפטור מותנה בהתקיימותם המצטברת של שלושה תנאים הבאים הקבועים בסעיף:

1. המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.
2. לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.
3. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

בע"א 530/07, מנהל מס שבח מרכז נ' דן ירדני לנגזם, קבע בית המשפט העליון כי "תכליתו של הפטור לפי סעיף 49ב(5) היא לאפשר ליורש להיכנס בנעלי המוריש, ובהתאם לכך, לא תעלה זכאותו של היורש על זכאותו של המוריש", כאשר אחת ההשלכות של קביעה זו הינה, שאדם אשר הוריש דירת מגורים, אשר לגביה היו היורשים זכאים לפטור ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק, אך בחרו להרוס אותה ולבנות דירה אחרת בין אם באופן עצמאי ובין אם כחלק מעסקת קומבינציה – לא יוכלו "לגרור" את הפטור האמור לדירתם החדשה, שכן לשון סעיף 49ב(5) לחוק מעניקה את הפטור אך ורק לדירת המגורים המזכה שהתקבלה בירושה ולא לדירה אחרת.

ואולם, במסגרת נייר עמדה מיסוי מקרקעין מספר 03/2026 (להלן: "נייר העמדה") שפורסם השבוע, החליטה רשות המיסים לתת פרשנות מקלה לגבי תחולת הפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק, לגבי דירת מגורים מזכה (להלן: "הדירה") שהתקבלה בירושה לגביה נחתם הסכם בעסקת התחדשות עירונית (פינוי בינוי או תמ"א 38/2) ולקבוע כדלקמן:

כאשר ירושת הדירה הייתה לפני "יום המכירה" כמשמעותו בפרק חמישי 4 (פינוי בינוי) או 5 (תמ"א 38)  לחוק, אזי רואים ביורש כמי שירש את הדירה הישנה והוא זה שחייב במס ב"יום המכירה".

במקרה כזה ולנוכח הוראות פרקים חמישי 4 ו-5 לחוק, המשקיפים על הדירה החלופית בכניסה מלאה לנעלי הדירה הישנה, ובכפוף לכך שבמכירה ליזם בעסקת ההתחדשות העירונית ינוצל הפטור (מסוג דחיית מס) לפי הוראות פרקים אלו, יוכל היורש לנצל פטור לפי הוראות סעיף 49ב(5) לחוק במכירת הדירה החלופית ובכפוף לעמידה בכל תנאיו.

בנוסף,  ככל ש"יום המכירה" בעסקאות אלו חל לאחר 18/11/2021, הרי שבהתאם לתיקון 96 לחוק (סעיפים 49כז1 ו-49לו1 לחוק) אשר קבע כי יראו זכות ליחידת מגורים חלופית, כדירת מגורים לעניין מס שבח ורכישה, יוכל היורש למכור את הזכות העתידית, עוד בטרם נבנתה הדירה החלופית ולהיות זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק.

כאשר ירושת הדירה הייתה אחרי  "יום המכירה" כמשמעותו בפרק חמישי 4 או 5 לחוק, אזי רואים ביורש כמי שירש את הזכות לקבל את הדירה החלופית, כך שירושה לפני סיום בניית הדירה החלופית ולאחר יום התחולה של תיקון 96, תיחשב כירושה של דירת מגורים מזכה ויהיה ניתן למכור אותה בפטור לפי הוראות סעיף 49ב(5), לפני או אחרי סיום בנייתה של הדירה החלופית, בכפוף לעמידה בכל תנאיו.

לעומת זאת, ירושה לפני סיום בניית הדירה החלופית שהתרחשה לפני יום התחולה של תיקון 96, לא תחשב כירושה של דירת מגורים מזכה וככזו לא תזכה לפטור לפי הוראות סעיף 49ב(5) גם אם הדירה תימכר לאחר סיום הבניה.

כמובן שירושה שתתרחש לאחר השלמת הבניה של הדירה החלופית תהיה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב5 בכפוף לעמידה בתנאי הסעיף.

רשות המיסים מבהירה בסוף נייר העמדה, כי הוא מוגבל באופן בלעדי לעסקאות התחדשות עירונית, בהן נמכרת דירת מגורים שהתקבלה בירושה שתמורתה מתקבלת דירת מגורים אחת בפטור מלא ממס וזאת, לנוכח המאפיינים הייחודיים של עסקאות התחדשות עירונית ומנגנון הפטור הייחודי החל לגביהם  – ואין להקיש מהאמור לעסקאות אחרות או למצבים אחרים שאינם מוזכרים בו, כאשר לגביהם, יש לפנות למחלקה המקצועית בחטיבת מיסוי מקרקעין.

 את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

 © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה