השבת קרקע לידי רמ"י מכח הסכם – הינה עסקה הונית הממוסה במס שבח

על סוגיית השבת קרקע לרמ"י עקב שינוי יעודה כתבתי פעמים רבות בעבר, עקב מספר פסקי דין שניתנו בנושא וכן חוזר מיסוי מקרקעין 2/2020 העוסק בשינוי יעוד בקרקע חקלאית מכח החלטות 1469 ו-1470 ומפרט כיצד יש למסות אירוע של השבת קרקע לרמ"י כתוצאה משינוי ייעוד המקרקעין (וראו מאמר אחרון מיום 24/06/2021).

לפני שבועיים, ניתן פסק דין בו"ע 21103-11-19 וינשל נ' מנהל מסמ"ק באר שבע, אשר עסק במקרה שבו, בעקבות שינוי ייעודם של המקרקעין, שלחה רמ"י לגב' דינה וינשל
(להלן: "וינשל")  דרישת השבת המקרקעין אשר הוחכרו לה, כאשר בגדרם של הסכמי ההשבה, אשר נחתמו בין רמ"י לבין וינשל, הסכימו הצדדים כי רמ"י תשלם לוינשל "פיצוי ותמריץ, על-פי החלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1470" וכן "תמריץ מיוחד בהתאם להחלטות מועצת מקרקעי ישראל מס' 1469" (להלן: "הפיצוי"), וזאת כנגד ביטול זכויותיה של וינשל בקרקע, פינוי הקרקע, והחזרת החזקה בה לידי רמ"י.

וינשל טענה תחילה, שדין הפיצוי הינו כדין פיצוי הפקעה ומשכך יש להעניק זיכוי ממס שבח בהתאם לסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק")   אולם לאור פסיקת בית המשפט העליון שניתנה בשנה שעברה בעניין "בן זכאי מושב עובדים" בע"א 6074/21,  ויתרה וינשל על טענותיה בעניין זה.

טענתה העיקרית של וינשל בפסק הדין הייתה, כי לא מדובר בעסקה במקרקעין החייבת במס שבח, אלא יש לחייב את ה'עסקה" במס על-פי פקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), ומאחר והיא זכאית לפטור ממס הכנסה (ככל הנראה, לפי סעיף 9(5) לפקודה לאור מצבה האישי והבריאותי), הרי שהיא פטורה מתשלום המס באופן מלא (פטור אשר איננו חל כאשר מדובר במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין).

בטרם אגיע להחלטת בית המשפט, אתן הקדמה קצרה על היררכית המיסוי בנושא מקרקעין:

על פי סעיף 89(ג) לפקודה ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס הן כהכנסה פירותית והן כהכנסה הונית – יש לראותו כחייב במס כהכנסה פירותית בלבד.
כלומר הפקודה קבעה לנו מדרג שבו החלק הפירותי בפקודה, קודם לחלק ההוני בה, ולכן מכירת מקרקעין הנחשבת הכנסה פירותית – לא תמוסה כרווח הון.

על פי חלופה (4) להגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה, מקרקעין שעל מכירתם חל חוק מיסוי מקרקעין אינם נחשבים "נכס" בפקודה ולכן לא ימוסו כרווח הון רגיל, אלא לפי חוק מיסוי מקרקעין בלבד.
המשמעות היא שכאשר מדובר במכירת מקרקעין בישראל שכן נחשבת הכנסה "הונית" – החוק קודם לפקודה.

באופן דומה קובע סעיף 50 לחוק, כי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפקודה כהכנסה פירותית תהא פטורה ממס לפי החוק, כאשר המשמעות היא  שהוראה זו פוטרת את המכירה ממס שבח ומעבירה את המיסוי למגרש הפירותי אצל פקיד השומה.

לסיכום ניתן לומר כי היררכית המיסוי במכירת מקרקעין הינה כדלקמן:

1. חלק ב' לפקודה – מיסוי פירותי
2. חוק מיסוי מקרקעין- מס שבח
3. חלק ה' לפקודה – מס רווח הון

בהתאם לאמור לעיל, הסביר בית המשפט בפסק הדין כי ה"פטור" ממס לפי סעיף 50  לחוק, מותנה באישורו של פקיד השומה על כך שהרווח נתון לשומה על פי הפקודה (להלן: "האישור") וכי מנהל מסמ"ק (להלן: "המנהל"),  אינו שוקל האם יש לחייב את השבח במס על פי הפקודה או על פי החוק, כפי שטענה וינשל ואף לא מדובר בשני אפיקי מיסוי הנתונים לבחירתו של המנהל, מהטעם שהמנהל אינו עוסק בהפעלת ויישום הוראות הפקודה, והמידע הרלוונטי אינו מצוי בידיו ולכן נישום הסבור שיש לחייב את השבח במס על פי הוראות הפקודה , חייב לפנות בעצמו לפקיד השומה לשם קבלת האישור.

בית המשפט קבע, כי וינשל לא הציגה אישור כאמור מפקיד השומה וגם על פי הראיות שהובאו ונסיבות רכישת זכויות החכירה, וינשל אינה "קבלן" או בעלת עסק למכירת זכויות במקרקעין, ולפיכך אין לכאורה כל מקום לסווג את הפיצוי ששולם לה בגין השבת המקרקעין לידי רמ"י כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, או לפי כל סעיף פירותי אחר בפקודה.

אי לכך פסק בית המשפט, כי השבת הזכויות במקרקעין לרמ"י על פי החוזים שנכרתו בין רמ"י לבין וינשל היא בבחינת "מכירת זכויות במקרקעין", כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין.   

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

    © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה