הפטור ממס באופציה ייחודית אינו מותנה בהתנהלותו העסקית של מקבל האופציה לאחר רכישתה

פרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מעניק פטור ממס שבח וממס רכישה במכירת אופציה, העומדת במספר תנאים מצטברים הקבועים בסעיף 49י לחוק  (להלן: "אופציה ייחודית"),  אולם מחייב את המכירה הנ"ל במס רווח הון או במס פירותי בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, לפי העניין.

בו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מסמ"ק חדרה, קבעה ועדת הערר כי אופציה ייחודית היא מכשיר משפטי, אשר המחוקק מצא לנכון לאפשר את השימוש בו לצורך עידוד היזמות בתחום הנדל"ן וכי כוונתו המובהקת מלכתחילה של מקבל האופציה לקנות את המקרקעין אינה הופכת את האופציה שניתנה לו לבלתי קיימת ואינה הופכת את המהות הכלכלית של העסקה לרכישת המקרקעין, אלא למתן אופציה לרכישתם.(ראו הרחבה במאמר מיום 10/01/19)

על פסק דינה של ו"ע בעניין מיראז', הוגש ערעור לבית המשפט העליון, ובינתיים ניתן השבוע פס"ד נוסף אשר עסק באותו עניין בו"ע 931-12-15 אקרו נדל"ן ייזום בע"מ נ' מדינת ישראל (מסמ"ק ת"א).

במקרה הנדון, רכשה חברת אקרו נדל"ן (להלן: "החברה") זכות לרכישת זכויות במקרקעין המצויים בדרום תל אביב מאת בעלים, שכבר החלו בפעולות תכנון והשבחה של המקרקעין, ודיווחה על רכישת "אופציה ייחודית". כעבור מספר חודשים, לאחר שעלה בידיה לארגן ולגבש קבוצת רוכשים, המחתה החברה את הזכות האמורה לידי חברי הקבוצה אשר רכשו לאחר מכן את הבעלות במקרקעין יחדיו.

מנהל מסמ"ק ת"א (להלן: "המנהל")  טען,  כי מבחינה כלכלית-מהותית החברה לא המחתה לחברי הקבוצה אופציה הכוללת מטבעה ברירת מימוש, אלא מכרה להם יחידות בנויות (למגורים ומסחר). על פי הטענה, החברה מימשה בעצמה את האופציה שהונפקה לה ורכשה את המקרקעין מידי הבעלים, ולאחר מכן מכרה אותם לקבוצה. אי לכך, אין מדובר ב"עסקת אופציה" כיוון שהחברה חייבה את חברי הקבוצה לפעול למימוש הזכות. לטענת המנהל, משעה שלחברי הקבוצה לא היה חופש בחירה, אם לממש את הזכות אם לאו, לא מדובר באופציה כלל ועל כן חייב את החברה במס רכישה על מלוא שווי המקרקעין.

בית המשפט, ניתח את תכלית חקיקת מכשיר האופציה הייחודית בחוק מיסוי מקרקעין וכן את פרשנות רשות המיסים לתפקידו של גורם מארגן בקבוצות רכישה וקבע כדלקמן:

  1. ממכלול הראיות מתקבל רושם ברור כי התנהלותה של החברה לא חרגה מאופן הפעילות המקובל לגורם המארגן קבוצת רכישה.
  2. החברה לא נטלה חלק משמעותי, בפעולות התכנון וההשבחה של המקרקעין שאותן הובילו הבעלים, לפני ואחרי הנפקתה האופציה.
  3. החברה לא נשאה בסיכונים הכרוכים במקרקעין ובהקמת הפרויקט.
  4. אין משמעות לתמורה שהתקבלה בחברה בעד סיחור האופציה, אלא רק ביחס לבעל המקרקעין שהנפיק את האופציה לראשונה, והמחוקק הותיר בידי מקבל האופציה את שיקול הדעת, לקבוע את מחיר סיחורה לנמחה או לגבות תמורה בגין מתן שירותים נוספים, כך שהוא יוכל להתחשב בסיכונים שלקח על עצמו, העלויות שהוציא, תנאי השוק ועוד.
  5. החברה לא העמידה ערבויות להבטחת מימון הפרויקט ולא נדרשה להעמיד ערבות כלפי הרוכשים לפי חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות).
  6. אמנם לחברי הקבוצה הייתה התחייבות חוזית כלפי החברה להביא למימוש האופציה (נוסף להתחייבות הפנימית בינם לבין עצמם מכוח הסכם השיתוף), וזאת בשונה מעובדות המקרה בעניין מיראז', אלא שיצירת התחייבות כלפי החברה לא הפכה את האופציה למקרקעין עצמם ואין כל ראיה שלחברי הקבוצה קמה חובת מימוש כלפי הבעלים.
  7. אכן פגיעה בחופש הבחירה של מקבל האופציה לממש או לא לממש, העומד בבסיס הזכות, עשויה להוביל למסקנה כי אין מדובר באופציה כלל, אולם מחויבות הקבוצה כלפי החברה לפעול למימוש האופציה, לא פגעה בזכאות החברה לפטור ממס רכישה מכוח סעיף 49י לחוק שכן, אין בלשון סעיף 49י לחוק כל רמז לכך שהזכאות להטבה מותנית או תלויה בהתנהלותו העסקית של מקבל האופציה לאחר רכישתה ולשון סעיף 49י לחוק אינה מתייחסת לתנאים שקיומם נבחן במועד עתידי, לאחר מתן ההטבה.

לסיכום קבע בית המשפט, כי אומנם כוונת חברי הקבוצה הייתה לקבל "מוצר מוגמר", אך מנקודת מבטם של המעורבים בדבר, תפקידה של החברה לא היה לרכוש ולמכור את המקרקעין עצמם ועל כן אין מקום לראות בחברה,  כמי שמימשה את האופציה ורכשה את המקרקעין בעצמה, ואף אין מקום לשלול ממנה את הפטור ממס רכישה שהיא קיבלה בעת הנפקת האופציה.

בשולי הדברים, העיר בית המשפט למנהל על התעקשותו לבחון את הסוגיה שוב ושוב בבית המשפט על אף שבכל פסקי הדין הקודמים (עניין מיראז', סטאר לייט, ואשל נדל"ן) נדחו טענותיו.

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

   © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

Call Now Buttonליצירת קשר עם עו"ד צ'יסמדיה