העברת נכס מקרקעין לנאמן עבור נהנה אחר מהווה מכירה החייבת במס

בשבוע שעבר פורסם בבית המשפט העליון פס"ד בע"א 7610/19 מנהל מסמ"ק ת"א נ' סמואל גליס (להלן: "הלכת גליס") ובו נדון ערעור מנהל מסמ"ק ת"א (להלן: "המנהל") על קביעת ועדת הערר לפיה, יצירת נאמנות בנכס מקרקעין כלפי נהנים אחרים, לא ידועים ואף משתנים, לא תיחשב כמכירה וזאת כתוצאה מהשלמת "לאקונה" בהתאם לרציונאל של הוראות פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה (וראו הרחבה במאמר מיום 01/08/2019).

ביהמ"ש העליון בפס"ד של כבוד השופט שטיין, קיבל פה אחד את ערעור המנהל וקבע כדלקמן:

  1. בהתאם להגדרה הרחבה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין: בהיותם, לכל הפחות, "הענקה של זכות להורות על הענקה", אם לא "הענקה או העברה" של זכות במקרקעין…ברי הוא כי הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי נהנה הנאמנות – חבים במיסי השבח והרכישה.
  2. לכלל זה קיימים 2 חריגים: סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), המהווה רשימה סגורה של חוקים שבמסגרתם נוצרים יחסי נאמנות מכח פועלו של הדין, וסעיף 69 לחוק העוסק בנאמנויות רצוניות, אשר לא מעניק פטור ממס למכירה המתבצעת במסגרת הקניית הזכות במקרקעין לידיו של הנאמן (ובהתאם לכך, תחוב הקנייה כאמור במיסי שבח ורכישה) אך קובע פטור ממיסים אלו ביחס לחלוקת נכסי הנאמנות מידי הנאמן לנהנה, לכשתתבצע.
  3. במסגרתו של הסדר הנאמנות הקבוע בסעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה, קבע המחוקק מדיניות לפיה בנאמנות תושבי ישראלי אין לראות בהקניית נכס לידי נאמן (כאשר זו מבוצעת ללא תמורה) אירוע מס הוני ביחס להוראות הפקודה, אולם "נכס" כאמור אינו כולל את מכלול הזכויות במקרקעין בהן מטפל חוק מיסוי מקרקעין והתקנות שהותקנו מכוחו, כאשר תוצאה זו איננה מקרית, ואין היא יוצרת חֶסֶר או לקונה, אלא מדובר בחוק שמילותיו ברורות והאמור בו איננו תולדה של מקריות או שגגה. ההיפך הוא הנכון.
  4. ההבחנה בין הסדרי המיסוי החלים מכוח פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה לבין אלו שבחוק מיסוי מקרקעין מוצדקת גם בהיבט המהותי. בעוד שפקודת מס הכנסה מזהה את נכסי הנאמנות והכנסות הנאמנות עם נכסיו והכנסותיו של יוצר הנאמנות וממסה אותם בהתאם, הרי שחוק מיסוי מקרקעין מזהה את אלו עם נהנה הנאמנות ולכן גם ההבדל בין פקודת מס הכנסה, המאפשרת לגבש נאמנות ללא נהנה סופי ספציפי וידוע, לעומת החוק הדורש כי זהותו של הנהנה תהיה סופית וספציפית וכי הוא יהא מודע להיותו הנהנה בנאמנות.

אם נעצור כאן, הרי שבהתאם לקביעות אלו של בית המשפט העליון, ניתן לכאורה לומר כי הלכת גליס מפרשת את החוק בצורה מחמירה, לפיה כל הקניית נכס מקרקעין מיוצר נאמנות לנאמן, מהווה אירוע מכירה החייב במס.

ואולם, בהמשך פסק הדין נותן בית המשפט העליון מספר אינדיקציות לפיהן הלכת גליס עוסקת רק בהקניית נכס לנאמנות עבור אדם אחר, שאינו יוצר הנאמנות:

א. בית המשפט העליון מאשר את האמור בחוזר מס הכנסה 03/2016 תוך שהוא מצטט מהוראות החוזר כדלקמן:
"משמעות הדברים היא שהקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחייב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המיסים החלים, בכל סוגי הנאמנויות."

מתוך המילים "ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות" בחוזר 03/2016, ניתן לכאורה ללמוד שכאשר היוצר הוא הנהנה בנאמנות – אין מדובר באירוע מכירה לפי החוק.

ב. בית המשפט העליון ממשיך וקובע כי: "לאור נוסחה הרחב של "מכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, דומני שלא ניתן לחלוק על כך שהעברת נכסי המקרקעין לנאמן שבה עסקינן היא בגדר "מכירה". "שבה עסקינן" – היא נאמנות עבור אדם אחר, ולא נאמנות עבור היוצר עצמו.

ג. בית המשפט העליון מסביר כי אי אפשר להקיש מסעיף 3 לחוק גם לנאמנות רצונית, כפי שעשתה ועדת הערר, שכן "מינוי כפוי של נציגים מכוח הדין לניהול ענייניו של הנישום אינו דומה מבחינה כלכלית לנאמנויות רצוניות כדוגמת זו שבענייננו, שבמסגרתן מתבצע שינוי כלכלי בהחזקת הזכויות בנכסים בעקבות העברתן מידי יוצר הנאמנות לנהנה, באמצעות הנאמן." שינוי כלכלי בהעברת הזכויות מידי יוצר הנאמנות לנהנה – נוצר באופן טבעי רק כאשר אין מדובר באותו אדם ומשכך ניתן להסיק כי כאשר מדובר באותו אדם, אין מדובר בשינוי כלכלי ומשכך אין מדובר במכירה לפי החוק.

ד. לסיום התייחס בית המשפט העליון גם להחלטת המיסוי 3324/12 (שניתנה על ידי בעבר במסגרת עבודתי בחטיבה המקצועית) וקבע כי היא אינה קשורה לענייננו וזאת מפני שנסיבות המקרה אשר נדון באותה החלטה שונות בתכלית מנסיבות המקרה דכאן, שכן, ספק אם הקניית הנכסים דשם – על ידי יוצר ההקדש הפרטי לטובתו שלו – עולה כדי "מכירה".

 לסיכום ניתן לומר, כי הלכת גליס קובעת בצורה ברורה שהעברת נכס מקרקעין לנאמן עבור נהנה אחר מהווה מכירה החייבת במס, אולם היא איננה חלה על העברת נכס מקרקעין מאת יוצר נאמנות לנאמן, כאשר היוצר הוא גם הנהנה באותה נאמנות.

כמו כן, לאור אישור בית המשפט העליון את האמור בחוזר המקצועי 03/2016, הרי שהאמור בו בסעיף 13.6 קובע במפורש כי: "כאשר היוצר הוא גם הנהנה בנאמנות, לא יראו בהקניית נכס מקרקעין לנאמן כ"מכירה" ולא יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין."

 

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת: www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

Call Now Buttonליצירת קשר עם עו"ד צ'יסמדיה