הנחיות מיסוי מקרקעין בנושא תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה

שיעור המס על רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים (ע"פ המבחן הסובייקטיבי – ראו הרחבה במאמר מיום 03/03/2016) מוסדר בתקנה 2(1) לתקנות מס רכישה ונקבע לשיעור של  6% החל מיום 1/8/2013.

תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה, שנוספה באותו מועד (להלן:" התקנה"),  נועדה לתת תמריץ לרוכשי קרקעות כך שהם לא ימשיכו להחזיק בהן כקרקע ריקה, אלא יבנו עליהן דירות מגורים, כאשר הדרך למימוש מטרה זו תהא על ידי הוצאת היתר בניה תוך 24 חודשים מיום המכירה.

לאור זאת, מאפשרת התקנה בתנאים מסוימים, השבה לרוכש של שישית ממס הרכישה ששולם מכוחה של תקנה 2(1), כך שבפועל ישלם הרוכש, שמתקיימים לגביו התנאים הבאים, מס רכישה בשיעור 5% משווי הרכישה בלבד:

1. מס הרכישה ששולם בגובה 6% לא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.
2. ביום המכירה של הזכות במקרקעין קיימת תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, המתירה בנייה של דירת מגורים אחת לפחות על הקרקע.
3. ישנו היתר בניה כמשמעו בחוק התכנון והבניה בתוקף המתיר לבנות דירת מגורים אחת לפחות במקרקעין או שבתוך 24 חודשים מיום המכירה של הזכות במקרקעין, התקבל היתר בניה המתיר לבנות דירת מגורים אחת לפחות במקרקעין.

עקב סוגיות שונות שהתעוררו במהלך השנים מאז פורסמה התקנה, פרסמה רשות המיסים לפני שבועיים את "הוראת ביצוע 02/25 – הנחיה בנושא תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה" ובמסגרתה נתנה מענה לאותן סוגיות, כדלקמן:

תחולת התקנה לגבי רכישת קרקע ולא לגבי רכישת דירת מגורים
כאשר מדובר במקרים שבהם נמכרת דירת מגורים, אך הרוכש מתכוון להרוס את הדירה ולבנות דירת מגורים (אחת לפחות) תחתיה, והוא מצהיר על כך שהוא מתכוון לעשות כן, אז ככל שמנהל מיסוי מקרקעין שוכנע כי המדובר ברכישה של קרקע בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין
(להלן: "החוק") והפסיקה, התקנה תחול על רכישה מסוג זה, כאשר רשות המיסים מבהירה כי אין די בכוונה להרוס, כפי שהובהר בפס"ד אחוזת אלנבי בע"מ (וראו הרחבה במאמר מיום 09/10/24).

העדר תחולה של התקנה על פעולה באיגוד מקרקעין
מהרישא של התקנה ומהאמור בפסקה (1) לתקנה עולה, כי האמור בה מתייחס רק למכירה של זכות במקרקעין ולא למכירה של זכות באיגוד מקרקעין.

רכישת זכויות במקרקעין כמלאי
התקנה תחול גם על רכישת קרקע הנרכשת כמלאי, ובלבד שתהא עמידה בשאר תנאי התקנה.לא תהא תחולה לתקנה, אם מדובר ברכישה של דירות כמלאי, כשאין כוונה להרוס אותן.
אין בעובדה שמלאי ממועט מההגדרה של דירת מגורים, כדי להביא לכך שהזכות הנרכשת מהווה קרקע. שיעור מס הרכישה ברכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים הוא 6%, ושיעור המס המקל לפי התקנה ינתן רק כאשר מדובר בזכות המשקפת קרקע.

שישית מס הרכישה שההחזר בגינה מתבקש לא הותרה בניכוי אצל פקיד השומה
ככל שהקרקע מסווגת אצל הרוכש כמלאי עסקי, הרי באפשרות הרוכש לבקש, כי יותר לו בניכוי תשלום מס הרכישה במסגרת הדו"ח השנתי המוגש על ידו לפקיד השומה. על רוכש המבקש את ההטבה שבתקנה להוכיח, כי שישית מסכום מס הרכישה ששולם על ידו ובגינה מתבקש ההחזר לפי התקנה לא נדרשה בניכוי, וכי היא לא תידרש בעתיד באמצעות אישור מרואה חשבון שיאשר את הדברים.

מכירת קרקע עם היתר בנייה
בנסיבות שבהן נמכרת קרקע עם היתר בנייה בתוקף, יהא זכאי הרוכש להטבה במס רכישה בהתקיימות תנאים אלו:

1. הרכישה היא רכישה של קרקע ולא של דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9 לחוק, בין אם המדובר בזכות הנרכשת כמלאי ובין אם המדובר בזכות הנרכשת כרכוש קבוע.
2. היתר הבנייה שהוציא המוכר עדיין בתוקף נכון ליום המכירה.
3. הרוכש בונה את בית המגורים לפי ההיתר שניתן למוכר ולא על פי היתר אחר.

היתר חפירה ודיפון בבנייה למגורים
ככלל, היתר הבנייה למגורים הוא זה שמהווה עמידה באחד מהתנאים לתחולת ההטבה. עם זאת, לאור הקושי והמורכבות הכרוכים בהוצאת היתרי בנייה בפרויקטים בהיקפים גדולים ומורכבים מבחינת התכנון ולצורך קיצור התמשכות הבנייה על הקרקע ומסירת יחידות הדיור בפרויקט, יש מקרים שבהם הבקשה להיתר בנייה מפוצלת לשני שלבים: היתר חפירה ודיפון והיתר בניה עיקרי.

קבלת היתר חפירה ודיפון לבניין מגורים תיחשב כקבלתו של היתר בנייה כמשמעותו בתקנה בכפוף לעמידה בתנאים הבאים (המפורטים בנייר עמדה 04/20024):

1. מדובר בקרקע להקמת פרויקט רחב היקף ומורכב תכנונית, בין היתר בשל מספר דירות המגורים, מספר הבניינים, מורכבות הבנייה וכיוצ"ב.

2. הקרקע נרכשה במסגרת מכרז אשר הוראותיו מחייבות את הרוכש לעמוד בלוחות זמנים מפורשים שנקבעו לצורך הקמת הפרויקט והשלמתו. רוכש הקרקע מתחייב למועדי התחלת בנייה והשלמת ביצוע הפרויקט – זאת בין היתר לנוכח היקף הפרויקט ומורכבות ההקמה שלו.

3. הרוכש הגיש בקשה להיתר בנייה אשר פוצלה לשני חלקים: בקשה לקבלת היתר חפירה ודיפון ובקשה לקבלת היתר בנייה לבניית דירות המגורים/היתר בנייה עיקרי. הבקשה להיתר הבנייה העיקרי לבניית דירות המגורים הוגשה בתוך המועד הקבוע בתקנה 2(1א) ובזמן סביר בכדי לאפשר קבלת היתר הבנייה העיקרי בתוך המועד הקבוע בתקנה – 24 חודשים.

4. פיצול היתר הבנייה לשני שלבים כאמור, נעשה בהחלטת הוועדה המקומית ולפי דרישתה של הוועדה המקומית אשר סבורה כי היקף הפרויקט מצדיק מתן הרשאה לפיצול ההיתר לשני שלבים, הן מבחינת היקף הבנייה והן מבחינת לוחות הזמנים.

5. הפיצול אושר רק לאחר שעמד בתנאי הוועדה המקומית לפיצול היתרים ולרבות הבדיקה שהיקף החפירה והדיפון הוא כזה, שבמהלך העבודות ניתן להשלים את קבלת ההיתר העיקרי ולשמור על רצף עבודות עד לסיום הפרויקט.

6. עבודות החפירה והדיפון במקרקעין שעליהם יוקם הפרויקט, תחלנה מיד עם קבלת היתר חפירה ודיפון. הבנייה בפרויקט תתבצע באופן רציף ממועד התחלת עבודות החפירה והדיפון ועד לסיום בניית הפרויקט בהתאם להיתר הבנייה העיקרי.

ריבוי רוכשים
ברכישת קרקע במשותף ע"י מספר רוכשים, שהוכרה ע"י מנהל מיסוי מקרקעין כרכישה של קרקע, כאשר הרוכשים התקשרו בהסכם שיתוף תוך ייחוד חלק מהקרקע, כך שלכל אחד מיוחס חלק מסוים אחר בקרקע, תינתן ההטבה במס הרכישה רק לרוכש, שהיתר הבנייה מתייחס לחלק שיוחד לו לפי הסכם השיתוף.         
כשמדובר ברכישת חלקה הכוללת מספר מגרשים ולכל מגרש נדרש היתר בנייה בנפרד, יש לראות כל מגרש ככזה הנרכש בנפרד, גם אם כל המגרשים נרכשו במסגרת מכרז אחד של רמ"י, כך שהדרישה בדבר קבלת היתר הבנייה תהיה לגבי כל מגרש בנפרד.

שימוש מעורב
ככל שהקרקע היא בייעוד מעורב של מגורים ושל ייעוד תכנוני אחר, גובה ההחזר ישקף את היחס שבין החלק המיועד למגורים לבין כלל הזכויות בקרקע. ככל שהחלק הנרכש בקרקע הוא בגין החלק שאינו מיועד למגורים, אזי אין תחולה לתקנה (וראו הרחבה במאמר מיום 03/11/2016).

מועד הפקת ההיתר
לעיתים היתר הבנייה המוצג כולל 2 תאריכים: תאריך הפקת ההיתר ותאריך נתינת ההיתר.
לרוב, המדובר במועדים סמוכים וככל שהיתר הבניה כולל את 2 המועדים המפורטים לעיל, אזי ניתן להסתמך על התאריך המוקדם מבין השניים.

אישור על תחילת עבודות
הגם שהיתר הבנייה אינו מהווה אישור לתחילת עבודות באופן מידי, שכן בהתאם לתקנות חוק התכנון והבנייה לא ניתן להתחיל עבודות בנייה באתר אלא לאחר עמידה במספר דרישות כגון: גידור המגרש, הצבת שילוט, הצהרות שונות וכדומה –  יובהר, כי די בהמצאת היתר בנייה.

לסיום מסבירה רשות המיסים את עמדתה לפיה, המועד של 24 החודשים הוא חלק התנאים לעמידה בדרישות התקנה, ולפיכך לא ניתן להאריך מועד זה באמצעות סעיף 107 לחוק. (לעניין זה אציין, כי על אף עמדת רשות המיסים המבחינה בין תנאי מהותי לפרוצדורלי, נושא זה טרם הוכרע בבית המשפט העליון (וראו הרחבה במאמר מיום 27/10/22).

כמו כן מציינת רשות המיסים, כי עם קבלת היתר הבנייה ועמידה בתנאי התקנה, על הנישום להגיש  בקשה לתיקון שומה בהתאם להוראות סעיף 85 לחוק.

 

את כל המאמרים ניתן למצוא באתר בכתובת:  www.atz-law.co.il

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה