המועד הקובע לבחינת הזכאות לפטור ממס בעסקאות התחדשות עירונית

סעיף 19 המצוי בפרק השלישי לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מכיל הוראות בדבר יום המכירה וקובע ברישא של הסעיף את הכלל לפיו:  "יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד", כאשר סעיפיו הקטנים של סעיף 19 מציינים מקרים מיוחדים בהם יקבע יום מכירה שונה, לרבות אפשרות דחייתו בתנאים מסוימים.

בהתאם לכלל בסעיף 19, יום המכירה יקבע ליום שבו נעשתה המכירה ומשכך במועד בו נכרת חוזה תקף בין הצדדים למכירה,  נקבע "יום המכירה" והחלה הספירה לצורך דיווח למנהל מסמ"ק ותשלום המס.

בעסקאות התחדשות עירונית, שהינן עסקאות מורכבות הכוללות תנאים מתלים ו/או אופציות, קיים בחוק מנגנון של דחיית יום המכירה עד להתקיימות התנאי המתלה, מימוש אופציה או תחילת הבנייה באתר, המותנה במתן הודעה למנהל מסמ"ק תוך 30 יום מיום חתימת ההסכם, בטופס ייעודי.

בפרק חמישי 4 לחוק, העוסק בפטור ממס בעסקאות פינוי בינוי, דחיית יום המכירה מופיעה בסעיף 49כ לחוק ובפרק חמישי 5 לחוק, העוסק בפטור ממס בעסקאות תמ"א 38, דחיית יום המכירה מופיעה בסעיף 49לב1 לחוק.

בו"ע 25800-02-13, רותם שני יזמות והשקעות בע"מ, קבע בית המשפט כדלקמן: "דחיית "יום המכירה" בעסקאות תמ"א 38 משפיעה על מהות הזכות הנרכשת על ידי הקבלן בתקופת הביניים, וזאת לנוכח העובדה שבעסקאות מסוג זה דחיית "יום המכירה" נעשית מאחר שמכירת הזכות במקרקעין מותנית בהתקיימותו של תנאי מתלה, או הינה מכירת אופציה לרכישת זכות במקרקעין. מכאן, שרק לאחר התקיימות התנאי המתלה, או מימוש האופציה – ניתן תוקף לעסקה".

כעולה מן הציטוט, בית המשפט רואה בדחיית יום המכירה בעסקאות תמ"א 38, דחייה מהותית של העסקה עד להתקיימות התנאי המתלה או מימוש האופציה, כאשר עד אז אין תוקף לעסקה!

ואולם, במסגרת טיוטת תוספת 1 להוראת ביצוע 10/2009 , הציגה רשות המיסים עמדה הפוכה לזו שנקבעה בפס"ד רותם שני, לעניין יום המכירה כדלקמן:

"יובהר, כי דחיית יום המכירה הינה לעניין חישוב השבח והמס בלבד, כאמור, ואין בה כדי לגרוע את העסקה מהעולם האובליגטורי- בין הדייר ליזם נחתם הסכם בר תוקף כבר ממועד ההתקשרות החוזי, אלא שאירוע המס בגינו נדחה למועד מאוחר יותר."

עמדה זו של רשות המיסים, קיבלה השבוע חיזוק נוסף במסגרת החלטת מיסוי 1239/18 אשר עסקה במועד הקובע לבחינת זכאות הדייר לפטור בעסקת פינוי בינוי.

במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי יום המכירה נדחה על פי סעיף 49כ לעניין חישוב השבח והמס בלבד ולא לעניין זכאות הדייר לפטור ממס. הזכאות לפטור מכח סעיף 49כב של אותו דייר מקורי, תבחן ליום חתימת הדייר על הסכם פינוי ובינוי מול היזם.

כמו כן נקבע, כי הזכאי לפטור ממס על פי פרק חמישי 4 לחוק, בהגיע יום המכירה לפי סעיף 49כ הוא הדייר המקורי, דהיינו, מי שהיה בעל הזכות ביום החתימה על הסכם פינוי בינוי על ידי היזם.

יש לציין כי בהוראת ביצוע 5/2013 קבעה רשות המיסים עצמה, כי בשל דחיית יום המכירה בעסקאות פינוי בינוי ותמ"א 38, יש לקחת בחשבון את הדירות הללו במניין הדירות של התא המשפחתי ככל שלא הגיע יום המכירה אולם לאחר שחל יום המכירה אין לראות בתא המשפחתי כבעלי דירת מגורים מזכה במתחמים אלה (שכן הינו בעלים של דירה על הנייר).

לאור ההתייחסות הסותרת של רשות המיסים בהוראותיה שלה, לעניין מהותה של דחיית יום המכירה בעסקאות התחדשות עירונית וכן לאור עמדת בית המשפט בפס"ד רותם שני, ראוי לטעמי לקבוע בצורה חד משמעית כי יום המכירה הנדחה הוא ורק הוא זה שנותן תוקף לעסקאות אלו לכל דבר ועניין – ולא יום חתימת ההסכם עם היזם.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה