"הלכת גיבשטיין" – נקודות חשובות לעניין הגדרת "עסק" בחוק מע"מ

השבוע פורסמה "הלכת גיבשטיין" בבית המשפט העליון בע"א 4377/17 חנניה גיבשטיין ואח' נ' מע"מ רחובות, אשר דן בערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי שקבע, כי עסקת מכר מקרקעין שביצע חנניה גיבשטיין ביחד עם עיזבון שלמה גיבשטיין ושותפות לא רשומה בשם האחים גיבשטיין (להלן: "גיבשטיין") ביום 15/3/2005, ובמסגרתה נמכרו מרבית הזכויות במגרש בת"א
(להלן: "המגרש"), שמקורם בירושה ובמתנה מלפני שנים רבות לקבוצת רכישה תמורת כ-106 מיליון ₪ – מהווה עסקה לצורך חוק מע"מ.

בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע שמכלול הנסיבות אכן מלמדות כי פעילותם של גיבשטיין לגבי כלל הקרקעות שברשותם, לרבות לגבי המגרש, עולות לכדי "עסק" בחוק מע"מ, כאשר במסגרת פסק הדין חזר והדגיש בית המשפט העליון כמה וכמה נקודות חשובות, אותן ברצוני לציין:

    1. אין אפשרות לזקק מתוך ההגדרות בחוק מע"מ תשובה לשאלה מהו "עסק", שקיומו הוא תנאי לחיוב במע"מ, ועל כן יש לפרש את המונח "עסק" בחוק מע"מ לפי הפירוש שניתן לו בדיני מס הכנסה, דהיינו בהתאם למבחנים שגובשו בפסיקה לטובת ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית.
    2. כאשר מבחני העזר השונים ימשכו לכיוונים מנוגדים – יינתן משקל רב ל "מבחן הגג" הדורש להשקיף מלמעלה על התמונה בשלמותה. יש לציין כי "בהלכת לשם ובירן" (ע"א 8236/16) קבע בית המשפט כי גם מבחן זה ייבחן תחילה באמת מידה אובייקטיבית ורק במקרים בהם נדרש שובר שוויון, תילקח בחשבון כוונתו הסובייקטיבית של הנישום.
    3. לעניין מבחן אופן המימון – לא ניתן לקבוע באופן קטגורי, כי מימוש נכס שהתקבל בירושה או במתנה ומשכך לא נצרך למימון כלל, לעולם לא ייחשב לפעילות עסקית, שכן אדם יכל לרשת נכס הוני או לקבלו במתנה ולאחר מכן למכור אותו באופן מסחרי, לכאורה מבלי שנטל סיכון עסקי ובמקרה שכזה המכירה תמוסה כמכירה פירותית.
    4. לעניין מבחן ארגון העסק – אין לזקוף לחובת גיבשטיין את עצם העובדה שנעזרו באנשי מקצוע כגון עו"ד ומהנדסים, כדרכו של בעל מקרקעין המבקש למכור נכס ולהשיא רווחיו, לפיכך בהינתן שגיבשטיין לא החזיקו "ארגון מסודר" שעוסק במכר המקרקעין – הרי שמבחן זה דווקא מעיד לטובתם כי אין מדובר בפעילות עסקית.
    5. מבחן תדירות העסקאות – תדירות העסקאות אינה נבחנת בהכרח על פני כל עשרות השנים בהן החזיק נישום במקרקעין, אלא יתכנו מצבים בהם יש לבחון את התדירות על פני התקופה שבה בוצעו העסקאות או מהמועד שבו החלו פעולות ההשבחה או מהמועד שבו לבשה הפעילות צורה עסקית! לטעמי, קביעה זו שומטת למעשה את הקרקע ממבחן תקופת ההחזקה, שכן על פי מבחן זה גם תקופת החזקה ארוכה בנכס עשויה שלא לסייע לנישום…
    6. גם בהנחה, שהרישום בספרי מע"מ הוא דקלרטיבי בלבד ואין בו כדי לקבוע את קיומו של "עסק", הרי שבדרך כלל רישומי מע"מ הם ראיה חותכת (קונקלוסיבית) לעניין רישומו של אדם כעוסק מסוג זה או אחר ועל כן נישום הטוען כי נפלה שגיאה בספרי מע"מ – נושא בנטל הוכחת טענתו ולא די בהעלאת טענה זו בעלמא.
    7. כאשר בעל עסק מבצע עסקה בנכס המשתייך לסוג הנכסים הנסחרים במסגרת עסקו, ומתעוררת מחלוקת בינו לבין מנהל מע"מ לגבי "מסחריות" המכירה, הנטל להראות כי מדובר בעסקה "פרטית" שלא בוצעה "במהלך עסקו" של הנישום מוטל על כתפי הנישום, כאשר כובד הנטל עשוי להשתנות ממקרה למקרה בהתאם לנסיבותיו ובמקרה הנדון, לא הורם נטל ההוכחה ע"י גיבשטיין.
    8. עסק של מסחר בנדל"ן איננו מוגבל על פי טיבו לעיר פלונית וסוחר מקרקעין המוכר קרקעות הפזורות ונפרדות זו מזו , יתקשה לשכנע כי קרקע פלונית אינה חלק מעסקו אך מחמת מיקומה הגיאוגרפי.
    9. שעבוד נכס לשם נטילת הלוואה עסקית, אין בו כשלעצמו כדי להפוך את הנכס המשועבד לנכס עסקי, אך ייעוד התמורה יכול כן להוות אינדיקציה לאופייה של ההכנסה. בנסיבות המקרה דנן שעבוד המגרש לצורך מימון פעילות עסקית וייעוד התמורה שהתקבלה ממכירתו לצורך החזר הלוואות שניטלו לצרכים עסקיים – מעניקים למגרש נופך של נכס עסקי.
    10. ככלל, קביעותיהן של רשויות מס שבח אינן כובלות את סמכותן של רשויות מס אחרות לסווג את העסקה בהתאם לכלל העובדות העומדות לנגד עיניהן, כאשר לצורך קיומו של השתק שיפוטי, אין די בשומה עצמית שאושרה על ידי רשויות המס מבלי שנבחנה לגופה, אלא יש צורך בקביעה פוזיטיבית של רשויות המס.

 

בית המשפט סיכם את השתלשלות העניינים בכך, שהאחים גיבשטיין קיבלו במתנה מדודיהם קרקעות רבות והחזיקו בהן שנים רבות, בשלב מסוים הקימו האחים שותפות בלתי רשומה ורשמו אותה כעוסק בספרי מע"מ, כאשר בהמשך שונה פעילותה לתחום הנדל"ן. גיבשטיין השקיעו משאבים בהשבחת הקרקעות, תוך ניצול מומחיותו ובקיאותו של חנניה גיבשטיין ולאחר שהקרקעות הופשרו הן נמכרו על ידו ב-10 עסקאות שנפרסו על פני 15 שנה, כנגד תמורה המסתכמת בלמעלה מ 1/4 מיליארד ₪, כאשר לגבי חלק מהעסקאות אף הוציאו בשם השותפות חשבוניות וניכו מס תשומות.

לאור האמור לעיל קבע בית המשפט, שצירוף הדברים מוביל למסקנה כי פעילותם של גיבשטיין עולה לכדי "עסק" בחוק מע"מ, לרבות לגבי מכירת המגרש – ודחה את ערעורם.

 

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

  © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

Call Now Buttonליצירת קשר עם עו"ד צ'יסמדיה