הוצאות פיתוח כחלק משווי המכירה – שלילת עמדת רשות המיסים

בית המשפט העליון, נדרש לא פעם לשאלה האם הוצאות הפיתוח הינן חלק משווי המכירה של זכות במקרקעין לצורך חישוב מס רכישה, אם לאו.

ההלכה בסוגיה זו נקבעה בבית המשפט העליון בעניין שרביט (ע"א 2960/95) ולפיה כאשר בוצעו עבודות הפיתוח לפני מועד הרכישה, נרכשת הקרקע כשהיא מפותחת ולפיכך מתווספות הוצאות הפיתוח למחיר הקרקע ואילו כאשר לא בוצע דבר, אין התשלום עבור הוצאות פיתוח עתידיות מתווסף למחיר הקרקע, שהרי הרוכש רוכש קרקע בלתי מפותחת.

ביום 31/5/2015 ניתנה בבית המשפט העליון הלכת מידטאון (ע"א 914/14) אשר ביצעה אבחנה בין מצב שבו מדובר על רכישת מגרש בלתי מפותח שלצידו מתחייב הקונה לשלם את הוצאות הפיתוח, לבין מצב שבו מדובר על רכישת מגרש שאינו מפותח אך כולל "פוטנציאל בניה" וקבע כי אין די בסיווג התשלומים כ"הוצאות פיתוח" אלא נדרשת בחינת מהותה הכלכלית של העסקה ומאחר שבמקרה הנדון הגדלת זכויות הבניה חייבה את שיפור התשתיות בגינן נטלה החברה את ההתחייבויות, הרי שמדובר למעשה בעסקה כוללת אחת,  דבר המחייב את הפעלת "עקרון צירוף כל התמורות" כדי להגיע לשווי רכישת הזכות במקרקעין כהגדרתה בחוק.

בעקבות הלכת מידטאון, התגבשה ברשות המיסים עמדה פנימית, אשר פורסמה רק לאחרונה במסגרת דו"ח פעילות החטיבה המקצועית לשנת 2017, בשאלה, מהו המיסוי אשר יחול על יזם זוכה, בגין רכיב הוצאות הפיתוח הנקוב במכרזי רשות מקרקעי ישראל? בהתאם לעמדה זו, יש להבחין בין "חוליה ראשונה", דהיינו זכיית היזם במכרז של רמ"י – שאז לשווי המכירה יתווסף רק רכיב פיתוח שבוצע בפועל במועד המכירה (בהתאם להלכת שרביט) כל עוד לא נקבע אחרת, לבין "החוליה השניה", דהיינו, מכירת זכויות היזם הזוכה ליזם חדש  – שאז לשווי המכירה יתווסף גם רכיב הפיתוח בדומה לכל התחייבות כספית שהוטלה על המוכר ובמסגרת הסכם המכר הומחתה לקונה.

השבוע, פורסמו 2 פסקי דין בועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 20861-09-16 אאורה השקעות בע"מ ו-ו"ע 43281-10-17 שיכון ובינוי נדלן בע"מ), שניהם כנגד מסמ"ק חדרה ובו שללה הוועדה מכל וכל עמדה זו של רשות המיסים , תוך שהיא נוזפת בחריפות בהתנהלותה של רשות המיסים הן לגבי עצם עמדתה הסותרת הלכה פסוקה והן לגבי פגיעה באינטרס ההסתמכות של הציבור, שכן עמדתה זו עומדת בסתירה להוראות הביצוע הגלויות והמפורסמות לציבור.

ב-2 פסקי הדין נדונו מקרים כמעט זהים ובהם חברה קבלנית א' זוכה במכרז של רמ"י וכחלק מתנאי המכרז מתחייבת חברה קבלנית א' כלפי משרד הבינוי והשיכון לשאת בהוצאות פיתוח בגין הקמת מערכות תשתית, כבישים, תיעול, תאורה, מים וביוב– אשר לא בוצעו כלל במקרקעין עד מועד הזכייה במכרז ואף לאחריו.

זמן קצר לאחר הזכייה במכרז, מתקשרת חברה קבלנית א' בהסכם שיתוף פעולה עם חברה קבלנית ב' וכן בהסכם למכירת חלק מזכויותיה במקרקעין נשוא המכרז לאותה חברה קבלנית ב', כאשר מעבר לתשלום לחברה קבלנית א' – מתחייבת חברה ב' לשאת גם חלק מהוצאות הפיתוח במקרקעין ששולמו (או ישולמו) על ידי חברה קבלנית א'.

בעוד שלגבי חברה א' נקבע בשומה סופית מס רכישה לפי שווי המכירה המקרקעין בלבד, ללא הוצאות הפיתוח, הרי שלגבי חברה קבלנית ב' דרש מנהל מיסוי מקרקעין מס רכישה הכולל גם את חלקה היחסי של חברה קבלנית ב' בהוצאות הפיתוח, תוך שהוא מציין את עמדת רשות המיסים לגבי מיסוי "החוליה השניה" גם ברכיב הפיתוח.

ועדת הערר סקרה באריכות את פסקי הדין בבית המשפט העליון אשר דנו בסוגיית הכללת הוצאות הפיתוח כחלק משווי המכירה וקבעה בצורה חד משמעית כי אין בסיס, לא בדין ולא בעובדות, לעמדת מנהל מסמ"ק, כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטתו בהשגה.

הוועדה קבעה, כי בהלכות "מידטאון" ו"חכשורי" כלל לא עסקו בנושא הוצאות פיתוח, אלא עסקו בהוצאות אשר תשלומן היווה תנאי למימוש הזכויות במקרקעין, וככאלו הוגדרו כחלק משווי המכירה ובפסקי הדין הנ"ל אף טרחו להדגיש כי עניינם שונה מסוגיית הוצאות הפיתוח ולפיכך לא ניתן ללמוד מההלכות שנקבעו בסוגיה זו.

בנוסף קבעה הוועדה, כי יש מקום כי גם "עקרון צירוף כל התמורות" אשר הינו יציר-הפסיקה, לא יימתח לבלי גבול על ידי מנהל מסמ"ק, במצבים ובמקרים שבהם ברור על פני הדברים, כי אין עסקינן בניסיון לתכנון-מס או לעסקה מלאכותית. סוגיית הוצאות הפיתוח, הינה בדיוק מסוג הנושאים אשר ברור כי אין בה רכיב של תכנון מס או ניסיון להערמה על רשות המיסים.

לסיכום, דחתה הוועדה מכל וכל את עמדת רשות המיסים, וקבעה כי "ככל שבמקרקעין עדיין לא בוצעו עבודות פיתוח עד למועד מכירת הזכויות מ"חוליה ראשונה" בשרשרת העברות הזכויות ל"חוליה שנייה" – אין כל סיבה עניינית הגיונית לראות ב"חוליה השנייה" כאילו רכשה זכויות במקרקעין מפותחים, אך ורק בשל כך ששילמה לחוליה הראשונה חלק מתשלומי הפיתוח ששולמו על ידי זו האחרונה, בהתאם להתחייבות כלפי משרד הבינוי והשיכון…בסופו של יום חברה א' לא מכרה, לא יכולה הייתה למכור, ולא התכוונה למכור יותר ממה שהיה לה באותם חלקים שהועברו לחברה ב'. בוודאי חברה א' לא יצרה, יש מאין, "זכות במקרקעין" חדשה, לא זכות משופרת ולא זכות משודרגת ולא כל זכות אחרת מאשר הזכות במקרקעין שהייתה בידה ואשר אותה רכשה מרמ"י, וזכות זו לא כללה את עבודות הפיתוח. "  

 לאור קביעותיה החד משמעיות של הוועדה בניגוד לעמדת רשות המיסים ולאור הנזיפות החריפות שספגה רשות המיסים על התנהלותה (שלא פורטו במאמר), אני מאמין שיוגש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל [email protected]

 אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

© כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה

Call Now Buttonליצירת קשר עם עו"ד צ'יסמדיה