גורם הנושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים במקרקעין – הינו בעל זכויות במקרקעין

מזה שנים רבות שבתי המשפט אינם "מתרשמים" מהמבנה שבו בנו הצדדים את העסקה אלא קובעים מהי המהות הכלכלית העומדת מאחורי המבנה שבחרו הצדדים להציג.

בע"א 175/79 מנהל מס שבח נ' אביבית בע"מ קבע בית המשפט העליון, שכדי להגיע לחקר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, יש צורך לחרוג מהכסות החיצונית שנתנו הצדדים לעסקה ביניהם במסגרת החוזה הכתוב, ולבחון באמצעות מערכת ראייתית את כוונותיהם האמיתיות של הצדדים לעסקה ואת התנהגותם בפועל במימושה, דבר שעשוי להשליך על האופי האמיתי של העסקה, ולקבוע האם מדובר באירוע החייב במס.

בעמ"ש 1835/95 חבס ח.צ. קרדיט (1994) בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, נדון מקרה שבו בתמורה למתן שירותי מימון, ניהול ושיווק, חבס הייתה זכאית למחצית מכל הרווחים שינבעו בפרויקט.

בית המשפט קבע כי "מידת מעורבותה ומתחם שיקול דעתה של העוררת בפרויקט כה גדולה וכל הפעולות ללא יוצא מן הכלל בקשר להקמת הפרויקט מצריכות את הסכמתה – שהיא רכשה זכויות במקרקעין.."

לאחרונה ניתן פס"ד בו"ע 26722-09-17 רבץ השקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, אשר עסק בין היתר בשאלה , האם הסכם למתן עתידי של שירותי מימון, שיווק וניהול פרויקט מגורים בטירת הכרמל, שנחתם בין חברת רבץ השקעות בע"מ (להלן: "רבץ") לחברת משה חדיף בניין והשקעות בע"מ (להלן: "חדיף"), בטרם זכתה חברת חדיף במכרז של רשות מקרקעין ישראל לחכירת מקרקעין ולבניית 117 יחידות דיור,  עולה לכדי עסקה במקרקעין?

במקרה הנדון מסרו רבץ וחדיף למנהל מסמ"ק חיפה (להלן: "המנהל") מכתב הודעה על חתימת ההסכם העתידי, הכולל את טענתם שההסכם איננו עולה לכדי עסקה במקרקעין, כאשר תוך מספר ימים קיבלו את תשובת המנהל לפיה, טענתם נדחית על ידו ועליהם להגיש הצהרה מלאה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק").

רבץ וחדיף הגישו את ההצהרה רק כעבור שנה, כחלק מהשגה על החלטת המנהל, לראות בהסכם ביניהם כעסקת מכר, שבה מכרה חדיף לרבץ מחצית מהמקרקעין שחכרה לאחר הזכייה במכרז של רמ"י.

בטרם דן בית המשפט בשאלה העיקרית, דחה את טענתם המקדמית של רבץ וחדיף, לפיה יש לראות בהודעה שמסרו כהצהרה ועל כן איחר המנהל את המועד להוצאת שומה לפי מיטב שפיטה, וקבע כי ההודעה שנמסרה איננה מהווה הצהרה לפי סעיף 73 לחוק, שכן היא חסרה פרטים חיוניים ומנוגדת להוראות סעיף 112(א) לחוק, הקובע כי כאשר קבע המנהל טפסים לביצוע הוראות החוק, לא ישתמש אדם אלא בהם,  והדבר מקבל משנה תוקף במקום שבו המנהל מבהיר שההודעה איננה נחשבת הצהרה ודורש הגשתה.

לעניין השאלה העיקרית, קבע בית המשפט בצורה חד משמעית כי הגדרת המונח "השירותים" שמספקת רבץ, הכוללת מימון מחצית מההון העצמי הנדרש לפרויקט, שיווק, פרסום ליחידות הדיור שייבנו בפרויקט, מתן שירותי ניהול – והכל כנגד קבלת תמורה של מחצית מהרווחים של כל הפרויקט כולו, מהותה ומשמעותה היא כי רבץ רוכשת למעשה מחצית מזכויות החכירה במקרקעין.

יתרה מזו, רבץ הצהירה בהסכם, כי בטרם ההתקשרות היא בדקה את המקרקעין שעליו ייבנה הפרויקט, את מיקומו, את תכניותיו, את מסמכי המכרז ואת ההסכמים עם רמ"י ועם משרד הבינוי והשיכון ואת שאר הדרישות בקשר לפרויקט והיא מעוניינת בשיתוף הפעולה כמפורט בהסכם.

בית המשפט קבע, כי הצהרה שכזו לא סביר שתינתן על ידי מי שאמורה להיות רק בגדר "נותנת שירותים" שכן נותן שירותים אמור לספק את השירותים ותו לא. אי לכך, כאשר מדובר בגורם אשר מידת מעורבותו עולה על אספקת שירותים גרידא, כאשר הוא עצמו כבר מגדיר את ההתקשרות כ"שיתוף פעולה", כאשר הוא בוחן את המקרקעין, המסמכים המשפטיים הנוגעים לפרויקט ואת הדרישות הקיימות מצד רמ"י ומשרד הבינוי והשיכון – לא ניתן להתייחס לגורם כזה רק כאל נותן שירותים וגורם אשר נושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים בעסקה במקרקעין – אינו ספק שירותים גרידא, אלא הוא בעל זכויות.

כטענה חלופית, טענו רבץ וחדיף, כי גם אם יקבע כי ההסכם יצר עסקה במקרקעין, הרי שיש לראות בחדיף כמי שרכשה בנאמנות עבור רבץ את מחצית הזכויות במקרקעין והעברה מנאמן לנהנה פטורה ממס.

בית המשפט דחה באופן גורף את טענה זו, לא רק מהסיבה שההסכם אינו עומד במבחני הנאמנות שנקבעו בפסיקה , אלא בעיקר כי מדובר בטענה עובדתית חלופית לטענה ראשית בדבר העדר קיומה של עסקה במקרקעין ואין לאפשר העלאתה בהתאם לתקנה 72(ב) לתקנות סד"א הקובעת כי: "בכתב טענות אין לטעון כנגד אותו בעל דין טענות עובדתיות חלופיות, אלא אם כן הצהיר הטוען כי העובדות כהוויתן אינן ידועות לו; אין באמור בתקנה זו כדי למנוע טענות משפטיות חלופיות."

 כאמור לעיל, בית המשפט דחה במלואו את הערר שהגישו רבץ וחדיף וקבע כי ההסכם ביניהם מהווה עסקה במקרקעין במשמעות החוק, באופן המקים חבות במס רכישה ובמס שבח, כמו גם בתשלום קנס אי הצהרה במועד.

לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל atz.tax@gmail.com

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

    © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה