אין לבצע פיצול רעיוני בדירת מגורים לצורכי מס רכישה – ללא קשר לכוונתו של הרוכש

הגדרת דירת מגורים לעניין מס רכישה מצויה בסעיף 9 לחוק וקובעת בחלופה (1) כי דירת מגורים הינה: "דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".

בית המשפט העליון התייחס בפס"ד גיצלטר (ע"א 4299/11) להבדל המהותי בין 2 ההגדרות וקבע שבעוד שמס שבח מוטל על הרווח שהפיק המוכר ממכירת זכות במקרקעין, וככזה צופה הוא "פני עבר" אל עבר השימוש שנעשה בדירה עובר למכירתה, הרי שמס רכישה נבחן מנקודת מבטו של הרוכש, וככזה צופה הוא "פני הווה ועתיד", דהיינו, אין הדגש מושם על שימושו של המוכר בדירה בעבר, אלא על שימושו של הרוכש בהווה ובעתיד (המבחן הסובייקטיבי).

המבחן הסובייקטיבי, הביא את מר דניאל נקסטרנד וגב' ליהי ציבילנגר (להלן: "הרוכשים"), להעלות את הטענה הבאה בו"ע 52028-10-17 נקסטרנד ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, שפסק דינה פורסם בשבוע שעבר:

בעוד שיש בכוונת הרוכשים, להשתמש בדירת המגורים שנרכשה (הפיזית) ולא להורסה, אין בכוונתם לנצל את זכויות הבנייה הנוספות בעתיד הנראה לעין. אי לכך, מאחר שיש להפריד, לגישתם, בין הדירה ובין הזכויות (כחלקים נפרדים בנכס מעורב), אזי יישום המבחן הסובייקטיבי לגבי זכויות הבנייה מביא למסקנה כי אין הן מיועדות לשמש למגורים והדבר יביא להטלת שיעור מס רכישה נמוך יותר על מרכיב זכויות הבניה.

במקרה הנדון, נרכשו מקרקעין (מחצית משטח כולל של 798 מ"ר) תמורת סך של 6,150,000 ₪ ועליהם עומד בית מגורים בשטח של כ-95 מ"ר ומחסן בשטח של כ-14 מ"ר ("הדירה") כמו כן ע"ג המקרקעין זכויות המאפשרות בניה בהיקף של 15% משטחם הכולל של המקרקעין, או 30% משטח המגרש שנרכש על ידם.

לגישת הרוכשים, יש לעשות אבחנה בין בזכויות הטפלות לדירה ומשמשות אותה, כגון: מקום חניה, מחסן, גינה וחצר בגודל סביר ולראותם כחלק בלתי נפרד מדירת המגורים, לבין זכויות אחרות אשר אינם משמשות את הדירה, כגון זכויות בנייה אשר אין כוונה מוצהרת לשמש במועד הרכישה להרחבת הדירה, שאין לראותם כחלק מ"דירת מגורים".

מנהל מסמ"ק ת"א טען, כי בדין הקיים אין עיגון בהוראות החוק הנוגעות למס רכישה לפיצול התמורה ששילמו הרוכשים, כאילו שולמה מקצתה בגין דירת המגורים ומקצתה בגין זכויות בנייה כאשר לתמיכה בטענתו זו, הביא את פס"ד בו"ע 10629-05-12 חנניה לסק נ' מנהל מסמ"ק נתניה, אשר קבע כי "… לא ניתן לבצע פיצול רעיוני של תמורת המכר ללא הוראה מסמיכה לכך בחוק" ועל כן אין להסיק מהפיצול הרעיוני הקבוע בסעיף 49ז לחוק לעניין מס רכישה.

בית המשפט חזר על פסק הדין בעניין לסק וקבע, כי אין מקום, מבחינת תכליות החוק ולאור מושגי היסוד המצויים בו, לאפשר עריכת פיצול בין מרכיב הדירה לבין מרכיב זכויות הבניה לעניין מס רכישה.

הלכת ר.א.ר.ד (ע"א 7394/03) מבארת כי לעיתים קרובות שוויו הכלכלי של נכס מקרקעין ינבע במידה רבה מזכויות הבנייה הצמודות לו (כלומר מן הפוטנציאל, ולא רק מן הקיים) ולכן מס המוטל על רכישת נכסי מקרקעין והמחושב כאחוז משווים, חייב להביא בחשבון גם את הפוטנציאל הכלכלי האצור בהם ועל כן דחה בית המשפט את הערר וקבע, כי אין בסיס לפיצול הנכס כפי שטענו הרוכשים.

למעלה מן הצורך, התייחס בית המשפט גם לטענת כוונתם הסובייקטיבית של הרוכשים וקבע, כי אין מניעה כי במועד עתידי כלשהו ישנו הרוכשים את טעמם ויפעלו להרחבת דירת המגורים תוך ניצול הזכויות הנוספות. אין כל דרך מעשית לעקוב אחר ההתפתחויות העתידיות ללא הגבלת זמן, והדבר אף איננו רצוי.

ברצוני להדגיש, כי פסיקת בית המשפט מהווה חיזוק נוסף לעמדה לפיה, למעט בסעיפים 49ז
ו-48א(ב3) לחוק, אין לפצל בין מרכיב הדירה לבין מרכיב זכויות הבניה – והדבר בא לידי ביטוי בצורה מובהקת לעניין מס יסף המוטל כיום על מרכיב זכויות הבניה בדירת מגורים, גם כאשר שווי מכירתה הכולל נמוך מהתקרה בסעיף 121ב(ה) לפקודת מס הכנסה – וזאת בניגוד לחוק! (ראו מאמר בעניין זה מיום 14/09/17).

 לפרטים נוספים, תגובות והערות, ניתן ליצור קשר עמי בטלפון 050-6209895 או במייל atz.tax@gmail.com

אהרון צ'יסמדיה, עו"ד (רו"ח)

    © כל הזכויות שמורות לעו"ד (רו"ח) אהרון צ'יסמדיה